Аудиторський висновок без застережень з пояснювальним абзацом або видозміненій формулюванням
У деяких випадках є аудиторський висновок без застережень з відмінними від стандартних формулюваннями. Дуже важливо відрізняти ці висновки від висновків із застереженнями, про які піде мова нижче. Аудиторський висновок без застережень з пояснювальним абзацом або видозміненій формулюванням видається у випадку задовільних результатів і правильності розглянутої фінансової звітності, коли аудитор вважає за необхідне (або це вимагається законом) надати додаткову інформацію. Якщо аудитор не зміг прийти до задовільних результатів або вважає, що фінансова звітність не відображає вірно стан справ, то видається висновок з застереженнями.
Розглянемо найбільш важливі причини додати пояснювального абзацу або ж видозміни формулювання короткого висновку без застережень. До них відносяться:
• Наявність суттєвих невизначеностей.
• Порушення послідовності та логіки обліку.
• Аудитор підтверджує відхід від загальноприйнятих бухгалтерських принципів.
• Винятковість ситуації.
• Аудиторський висновок стосується інших аудиторів.
Наявність суттєвих невизначеності. При підготовці фінансової звітності адміністрація компанії зазвичай робить певну кількість прогнозних оцінок, у тому числі про передбачувані терміни амортизації деяких активів, можливості погашення дебіторської заборгованості, ліквідності товарно-матеріальних запасів та інших активів. Зазвичай на ці питання досить легко дати адекватну відповідь. Хоча іноді аудитор може зіткнутися із ситуацією, коли на момент складання звітності об'єктивний прогноз з того чи іншого питання зробити неможливо. Така ситуація називається "ситуацією невизначеності". Як приклади можна привести: можливість списання витрат майбутніх періодів, частку податку на прибуток або ж сум за результатами судових розглядів (підлягають отриманню або виплаті), можливість погашення дебіторської заборгованості, а також доступність необхідного фінансування і його наявність. Облік цих ситуацій пропонується Положення № 5 FASB, яке називається "Бухгалтерський облік у складних ситуаціях".
Існують також і менш специфічні ситуації, в яких ставиться під сумнів здатність компанії продовжувати діяльність як функціонуючого підприємства. SAS 59 (AU 340) звертається до цієї проблеми в розділі "Висновок аудитора про здатність компанії діяти в якості функціонуючого підприємства". Наприклад, сумнів щодо спроможності компанії продовжувати діяти в якості функціонуючого підприємства може викликати один або декілька з перерахованих нижче факторів:
1. Що повторюються, істотні збитки від господарських операцій або ж стійкий нестачу оборотних коштів.
2. Нездатність компанії розплачуватися за своїми боргами у встановлені терміни.
3. Втрата великих клієнтів, виникнення форс-мажорних обставин, таких, як землетруси чи повені, або ж незвичайні складнощі з персоналом.
4. Судові розгляди, юридичні проблеми або будь-які проблеми, що можуть поставити під загрозу здатність даної компанії продовжувати роботу.
У таких ситуаціях аудитор повинен визначити, чи зможе його клієнт продовжувати свою діяльність або ж виконувати свої зобов'язання протягом доступного для огляду періоду. У даному випадку доступним для огляду періодом вважається термін, що не перевищує рік з дати аудіруемой фінансової звітності. Коли аудитор приходить до висновку, що є серйозні сумніви в здатності компанії продовжити діяльність як функціонуючого підприємства, має місце суттєва невизначеність.
При наявності істотної невизначеності аудитор повинен перш за все оцінити, чи були доречні факти адекватно відображені у фінансовій звітності, в тому числі і в додатках до балансу. Наприклад, якщо проти клієнта ведеться судовий розгляд з приводу сум, що перевищують ті, які можна буде повернути за допомогою страховки, GAAP вимагають, щоб ця обставина було відображено в додатках.
Навіть якщо відображення обставин справи в додатках задовільно, то від аудитора вимагається, тим не менше, щоб він додасть до свого висновку пояснювальний абзац про наявність суттєвих невизначеностей, якщо виконуються наступні умови:
1. Для типів невизначеностей, що підпадають під положення FASB 5.
А. Невизначеність є вірогідною і істотної або Б. Невизначеність вельми можлива і
1) є суттєвою і її ймовірність швидше велика, ніж мала, або
2) вона має високий рівень суттєвості.
2. Для невизначеностей, пов'язаних з питаннями про що функціонує підприємстві: існує великий сумнів щодо спроможності компанії продовжувати свою діяльність протягом доступного для огляду періоду.
Завдання формулювання пояснювального абзацу полягає в тому, щоб конкретно проінформувати користувачів фінансової звітності про наявність невизначеності, навіть якщо ця інформація безпосередньо відображена у фінансовій звітності або з усією очевидністю випливає з її ретельного аналізу. Очевидною метою складання пояснювального абзацу - попередити користувачів про наявність таких невизначеностей, які можна пропустити при поверхневому ознайомленні зі звітністю.
Перші три абзацу ув'язнення, видозміненого у зв'язку з наявністю невизначеностей, такі ж, як і в стандартному ув'язненні без застережень. Пояснювальний абзац додається в якості четвертого абзацу і розкриває суть виявленої невизначеності.
ПОРУШЕННЯ послідовність і логіку ОБЛІКУ. Другий стандарт подання звітності вимагає, щоб аудитор звертав увагу на те сбстхжгельства, при яких бухгалтерські принципи не застосовувалися послідовно, тобто була порушена наступність у поточному періоді в порівнянні з попереднім. Загальноприйняті бухгалтерські принципи вимагають, щоб зміни в облікових принципах або в порядку їх застосування здійснювалися в бік більш бажаних принципів, і щоб наслідки таких змін докладно пояснювалися. Якщо такі перетворення мали місце, то аудитор повинен видозмінити свій висновок, додавши після абзацу-думки пояснювальний абзац, в якому мова йде про характер відбулися змін, і в якому користувачам вказується на програми, що розкривають ці зміни. ПОСЛІДОВНІСТЬ ПРОТИ порівнянні. Аудитор повинен відрізняти зміни, що впливають на послідовність обліку від тих, які впливають на порівнянність, але не торкаються принципів послідовності. Нижче наведено приклади змін, що впливають на послідовність застосування бухгалтерських принципів і, таким чином, у разі їх суттєвості, що вимагають пояснювального абзацу:
1. Зміни у використанні бухгалтерських принципів, такі, як перехід від оцінки товарно-матеріальних цінностей за методом ФІФО до оцінки за методом ЛІФО.
2. Зміни на самому підприємстві, наприклад, включення ще однієї компанії до консолідованої фінансової звітності.
3. Виправлення помилок в застосуванні бухгалтерських принципів шляхом переходу від незагально-прийняте до загальноприйнятих, включаючи виправлення результуючої помилки.
Розглянемо зміни, які впливають на порівнянність, але не впливають на послідовність і тому не описуються в аудиторському висновку.
1. Зміни в оціночної політиці, наприклад, скорочення періоду амортизації активів.
2. Виправлення помилок, що не мають відношення до застосування бухгалтерських принципів, наприклад, арифметичні помилки минулих років.
3. Зміни форми та порядку подання фінансової інформації.
4. Зміни, пов'язані з істотними винятковими господарськими операціями або фактами: нові види дослідницької діяльності або ж продаж дочірньої компанії.
Якщо ці випадки, що впливають на порівнянність, за своїм рівнем суттєвості не вимагають включення до пояснювальний абзац, то необхідно зробити адекватні роз'яснення в додатках. Якщо ж клієнт відмовляється належним чином розшифрувати суть цих змін, то виникає необхідність представити аудиторський висновок із застереженнями у зв'язку з відсутністю задовільних роз'яснень.
АУДИТОР ПІДТВЕРДЖУЄ ВІДХОДИ від загальноприйнятих БУХГАЛТЕРСЬКИХ ПРИНЦИПІВ. Правило 203 Кодексу професійної етики AICPA свідчить, що в неординарних обставин відхилення від облікових принципів, рекомендованих організацією, якій від імені зазначеного інституту довірено їх визначати, можуть не вимагати застережень або негативного висновку. Однак, щоб обгрунтувати в такому випадку відсутність застережень, аудитор повинен бути задоволений, що склалася у клієнта практикою і повинен пояснити в окремому абзаці свого ув'язнення, чому в даній конкретній ситуації використання рекомендованих бухгалтерських принципів спричинило б за собою незадовільні результати.
ВИНЯТКОВІСТЬ СИТУАЦІЇ. У деяких певних обставин аудитор може виділити особливо ті чи інші конкретні моменти, пов'язані з фінансовою звітністю не дивлячись на те, що він збирається представити думку без застережень. Зазвичай такого роду пояснює інформація має включатися в окремий абзац ув'язнення. Як приклад, що пояснює інформації можна навести: наявність неординарних господарських операцій, важливі події, що відбулися після дати балансу, а також опис особливостей обліку, які мають вплив на порівнянність даних фінансової звітності поточного року з даними попереднього року.
В аудиторському висновку йдеться про іншу аудиторію. Якщо аудитор покладається на результати виконання частини аудиту силами іншої аудиторської фірми, що зазвичай буває в тих випадках, коли клієнт володіє розгалуженою структурою філій або підрозділів, то основна аудиторська фірма може скористатися одним із трьох варіантів оформлення результатів своєї діяльності. Лише другий з цих варіантів передбачає подання висновку без застережень, але з видозміненій формулюванням.
1. У аудиторському висновку посилання не наводиться. Коли не робиться згадка про інших аудиторів, то представляється стандартне думку без застережень, якщо не брати до уваги тих випадків, коли інші обставини вимагають іншого. Цей підхід зазвичай використовують, коли інший аудитор досліджував неістотну частина звітності, коли він добре знайомий головному аудитору або знаходився під його пильним наглядом, або ж коли головний аудитор ретельно досліджував роботу, виконану іншим аудитором. Інший аудитор все ж несе відповідальність за свій висновок і за виконану ним роботу, наприклад, у разі виникнення судового розгляду або ж будь-яких дій, що вживаються Комісією з цінних паперів і біржових операцій (SEC).
2. У висновку наводиться посилання (видозмінена формулювання). Такого роду висновок називають спільним висновком. Спільне висновок без застережень застосовується в тому випадку, коли робити огляд роботи, виконаної іншим аудитором, нераціонально або коли частина фінансової звітності, піддана аудиту іншим аудитором, є суттєвою по відношенню до загального обсягу звітності. Зверніть увагу на те, що цей висновок не містить окремого абзацу, в якому йшлося б про спільну відповідальність. Мова про це йде у вступному абзаці. Про інші аудиторів йдеться також у абзацах "сфера" і "думка". Зверніть увагу також і на те, що частини фінансової звітності, піддані аудиту іншим аудитором, представлені як абсолютні величини.
3. Представлення думки із застереженнями. Головний аудитор може прийти до висновку, що йому треба висловити свою думку з застереженнями. Думка із застереженнями або відмова від вираження думки залежно від ступеня суттєвості потрібно тоді, коли головний аудитор не хоче брати на себе відповідальність за роботу, виконану іншим аудитором. (Крім того, головний аудитор може "покрити" своєю роботою і ту частину аудиту, яка виконувалася іншим аудитором.) Головний аудитор також визначає, потрібні чи застереження в підсумковому висновку, якщо інший аудитор вніс застереження в свою частину аудиту.