Порядок визначення виручки від звичайних видів діяльності та її відображення в обліку

Порядок визначення виручки встановлений пунктом 6 ПБУ 9 / 99. У даному пункті сказано, що виручка приймається до бухгалтерського обліку в сумі, обчисленої в грошовому вираженні, рівній величині надходження грошових коштів та іншого майна і (або) величини дебіторської заборгованості. Незважаючи на те, що виручка в бухгалтерському обліку відображається з урахуванням сум податку на додану вартість, акцизів, експортних мит, перераховані суми не є виручкою організації на підставі пункту 3 ПБУ 9 / 99.

У господарській діяльності організацій нерідкі випадки, коли покупець продукції, товарів, робіт і послуг погашає свою заборгованість перед постачальником не повністю. У тих випадках, коли величина надходжень і (або) дебіторської заборгованості виручку покриває лише частково, виручка в бухгалтерському обліку постачальника визначається як сума надходжень і дебіторської заборгованості, не покритій надходженням.

ВН ПРИКЛАДОрганізація «Альфа» відвантажила організації «Гамма» товар на суму 200 тисяч рублів, за який отримано попередню оплату в сумі 50 тисяч рублів.Виручка в даному випадку буде визначена на день відвантаження товару в сумі 200 тисяч рублів.У бухгалтерському обліку організації «Альфа» буде числиться дебіторська заборгованість за організацією «Гамма» в сумі 150 тисяч руб лий до моменту її погашення повністю або частково.

Розглянемо, як відбивається виторг від звичайних видів діяльності на рахунки бухгалтерського обліку при використанні методу нарахування.

Для узагальнення інформації про доходи та витрати, пов'язані зі звичайними видами діяльності організації, Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організації та інструкції щодо його застосування, затвердженого Наказом Мінфіну Російської Федерації від 31 жовтня 2000 року № 94н призначений рахунок 90 «Продажу». На даному рахунку відображається, зокрема, виручка і собівартість з надання за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння та користування) своїх активів за договором оренди (коли це є предметом діяльності організації).

При визнання в бухгалтерському обліку сума виручки відображається за кредитом рахунку 90 «Продажі» і дебетом рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками».

За дебетом рахунка 90 одночасно відображається собівартість наданих послуг.

До рахунку 90 «Продажу» можуть бути відкриті субрахунки:

• 90-1 «Виторг»;

• 90-2 «Собівартість продажів»;

• 90-3 «Податок на додану вартість»;

• 90-4 «Акциз»;

• 90-9 «Прибуток (збитки) від продажу».

На субрахунку 90-1 враховуються надходження, визнані виручкою, на субрахунку 90-2 враховується собівартість продажів, що відносяться до визнаної виручки, на субрахунку 90-3 враховуються суми податку на додану вартість, на субрахунку 90-4 враховуються суми акцизів. Субрахунок 90-9 призначений для виявлення фінансового результату від продажів за звітний місяць.

Виручка від продажу в бухгалтерському обліку організації відображається в момент її визнання (тобто в момент передачі, відвантаження, підписання акту виконаних робіт, надання послуг). Виняток становлять операції за договорами з особливим переходом права власності.

Відповідно до норм глави 21 «Податок на додану вартість" операції з реалізації товарів (робіт, послуг) на території Російської Федерації є об'єктами оподаткування, отже, якщо організація є платником цього податку, то вона зобов'язана обчислити ПДВ із суми реалізації (стаття 146 НК РФ).

Згідно зі статтею 167 Н К РФ моментом визначення податкової бази є найбільш рання з наступних дат:

1) день відвантаження (передачі) товарів (робіт, послуг), майнових прав;

2) день сплати, часткової оплати у рахунок майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг), передачі майнових прав.

А якщо момент визначення податкової бази організація визначає на день оплати, часткової оплати майбутніх поставок товарів (виконання робіт, надання послуг) або день передачі майнових прав, то на день відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) або на день передачі майнових прав у рахунок що надійшла раніше оплати, часткової оплати також виникає момент визначення податкової бази (пункт 14 статті 167 НК РФ).

Таким чином, визначення податкової бази по податку на додану вартість може відрізнятися від моменту визнання виторгу від продажу.

Наведемо приклади.

ПРИКЛАД Договором передбаченоперехід права власності в момент передачі товарів.У бухгалтерському обліку визнається виручка від продажу в момент відвантаження.В цей же день визнається момент визначення податкової бази по ПДВ.

Суми ПДВ, що приєднуються до отримання від покупця (замовника) враховуються на субрахунку 90-3 «Податок на додану вартість».

Для відображення ПДВ на день відвантаження в бухгалтерському обліку використовується такий запис:

ПРИКЛАД Договором передбаченоперехід права власності в момент передачі товарів.Товар відвантажується на умовах передоплати.У бухгалтерському обліку визнається виручка від продажу в момент відвантаження.Момент визначення податкової бази по ПДВ визначається в момент часткової оплати в рахунок майбутніх поставок товарів.

У цьому разі момент визначення податкової бази по ПДВ настав, але виручка в бухгалтерському обліку не визнається (стаття 3 ПБУ 9 / 99).

У момент відвантаження визнається виручка і ще раз виникає момент визначення податкової бази (пункт 14 статті 167 НКРФ).ПДВ відображається в бухгалтерському обліку на день відвантаження.А ПДВ з суми оплати, часткової оплати, отриманих в рахунок майбутніх поставок товарів (робіт, послуг), підлягає вирахуванню (пункт 8 статті 171 НК РФ).

ПРИКЛАД Договором передбаченоперехід права власності в момент оплати товарів.Товари відвантажуються покупцеві.У бухгалтерському обліку не визнається виручка від продажу в момент відвантаження (права власності не перейшло покупцеві).Момент визначення податкової бази по ПДВ визначається на день відвантаження (передачі) товарів.

У момент надходження грошових коштів зізнається виторг від продажу товарів.Податкова база по ПДВ не перераховується.

Якщо договором передбачено особливий перехід права власності, то виручка від продажу в бухгалтерському обліку організації відображається в момент її визнання (в момент надходження грошових коштів).Відвантажену продукцію (товари) відображаються на рахунку 45 «Товари відвантажені», призначеному для узагальнення інформації про наявність та рух відвантаженої продукції (товарів), виручка від продажу якої певний час не може бути визнана в бухгалтерському обліку (наприклад, при експорті продукції).В даний час методологій бухобліку не відображено, на яких рахунках бухгалтерського обліку відображати нарахування ПДВ, якщо момент відвантаження (момент нарахування податкової бази з ПДВ) і момент визнання виручки в бухобліку не збігаються за часом.Ми пропонуємо відбивати нарахування ПДВ на рахунку 76 «Інші дебітори і кредитори» субрахунок «ПДВ».На думку деяких фахівців суму ПДВ в момент нарахування ПДВ відповідно до 21 Главою НК РФ можна відбивати на окремому субрахунку рахунку 45 «Товари відвантажені».У будь-якому випадку прийняте рішення організації необхідно відобразити в обліковій політиці.

У собівартість відвантаженої і реалізованої продукції включаються і комерційні витрати.Відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, за дебетом рахунка 44 «Витрати на продаж» накопичуються суми зроблених організацією витрат, пов'язаних з продажем продукції, товарів, робіт і послуг.Ці суми списуються повністю або частково в дебет рахунку 90 «Продажі».При часткове списання підлягають розподілу:

- В організаціях, що здійснюють промислову виробничу та іншу діяльність, - витрати на упаковку і транспортування (між окремими видами відвантаженої продукції щомісячно ис ходячи з їх ваги, обсягу, виробничої собівартості або іншим відповідним показниками);

- В організаціях, що здійснюють торговельну та іншу посередницьку діяльність, - витрати на транспортування (між проданим товаром і залишком товару на кінець кожного місяця);

- В організаціях, заготовляють і переробляють сільськогосподарську продукцію - в дебет рахунків 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей» (витрати по заготівлі сель скохозяйственного сировини) і (або) 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» (витрати по заготівлі худоби і птиці) .

Всі інші витрати, пов'язані з продажем продукції, товарів, робіт, послуг, щомісяця відносяться на собівартість проданої продукції (товарів, робіт, послуг).

Потім щомісячно зіставленням сукупного дебетового і кредитового обороту по рахунку 90 «Продажу» визначається фінансовий результат (прибуток або збиток) від продажів за звітний місяць.

Ми вже зазначали, що відповідно до пункту 5 ПБУ 9 / 99 в організаціях, предметом діяльності яких є надання за плату в тимчасове користування (тимчасове володіння та користування) своїх активів за договором оренди, виручкою вважаються надходження, одержання яких пов'язане з цією діяльністю.

Орендна плата може бути перерахована орендарем єдиним платежем за весь період дії договору оренди. У цьому випадку отримана за весь період дії договору орендна платня розглядається як авансовий платіж і враховується на рахунку 62 «Розрахунки з покупцями і замовниками» на субрахунку «Розрахунки за авансами отриманими».

За загальним правилом виторг від продажів у бухгалтерський облік організації відбивають методом нарахування. Виключення становлять лише операції за договорами з особливим переходом права власності.

Суб'єкти малого підприємництва має право вибирати, яким чином вони будуть відображати виручку від продажу в бухгалтерському обліку:

• За загальним правилом - методом нарахування (допущення тимчасової визначеності);

• Косовим методом.

Можливість застосування зазначеними суб'єктами касового методу визнання виторгу в бухгалтерському обліку передбачена пунктом 20 Типових рекомендацій з організації бухгалтерського обліку для суб'єктів малого підприємництва, затверджених Наказом Мінфіну РФ від 21 грудня 1998 № 64н.

Вибираючи касовий метод, суб'єкт малого підприємництва повинен пам'ятати головне правило бухгалтерського обліку, встановлене пунктом 18 ПБУ 10/99 «Витрати організації», затвердженого Наказом Мінфіну РФ від 6 травня 1999 № ЗЗн:

«Якщо організацією прийнятий в дозволених випадках порядок визнання виторгу від продажу продукції та товарів не в міру передачі прав володіння, користування і розпорядження на поставлену продукцію, відпущений товар, виконану роботу, надану послугу, а після надходження грошових коштів і іншої форми опла ти, то і витрати визнаються після здійснення погашення заборгованості ».

Інакше кажучи, якщо облік доходів ведеться по оплаті, то і витрати також визнаються після здійснення оплати.

УВАГА!Обирається метод визнання виторгу в бухгалтерському обліку необхідно закріпити в обліковій політиці.

Слід зазначити, що касовий метод обліку доходів і витрат краще застосовувати малим підприємствам з невеликою кількістю господарських операцій, оскільки він знижує вірогідність обліку. Справа в тому, що при використанні цього методу всі витрати відображають тільки після їх оплати. Тому якщо фактично здійснені витрати не оплачені, при великій кількості господарських операцій важко відстежити, які з фактично зроблених витрат не відображені в бухгалтерському обліку.

При касовому методі обліку витрати, пов'язані з виробництвом і реалізацією продукції, робіт, послуг, відображаються на рахунку 20 «Основне виробництво» тільки в частині оплачених матеріальних цінностей, послуг, виплаченої оплати праці, нарахованих амортизаційних відрахувань та інших оплачених витрат (пункт 20 Типових рекомендацій ). У цьому випадку виручка від реалізації відображається в обліку за кредитом субрахунка 90-1 тільки в момент фактичного її отримання.

Підпунктами 6.1-6.7. ПБУ 9 / 99 встановлені деякі особливості визначення виручки. Розглянемо ці особливості.

Визначення виторгу, коли ціна договором не визначена

Як правило, реалізація продукції, товарів, робіт, послуг, а також надання активів і майнових прав організації в користування, здійснюється на підставі договору, що укладається між організацією і покупцем, замовником, користувачем. Одним з істотних умов договору є встановлення в ньому ціни. Наведемо текст статті 424 ГК РФ:

«Стаття 424.Ціна

1.Виконання договору оплачується за ціною, встановленою угодою сторін.

У передбачених законом випадках застосовуються ціни (тарифи, розцінки, ставки тощо), які встановлюються або регульовані уповноваженими на те державними органами.

2. Зміна ціни після укладення договору допускається у випадках і на умовах, передбачених дого вором, законом або в установленому законом порядку.

3. У випадках, коли в безкоштовне договорі ціна не передбачена і не може бути визначена виходячи з умов договору, виконання договору має бути оплачено за ціною, яка при порівнянних обставинах звичайно стягується за аналогічні товари, роботи або послуги ».

На положеннях цієї статті ГК РФ засновані правила пункту 6.1. ПБУ 9 / 99, в ньому говориться, що величина надходження й (або) дебіторської заборгованості визначається виходячи з ціни, встановленої договором. Якщо ж ціна не встановлена у договорі і не може бути встановлена виходячи з умов договору, то виручка визначається наступним чином. Для визначення величини надходження та (або) дебіторської заборгованості організація приймає ціну, за якою у порівнянних обставин визначається виручка щодо аналогічної продукції, товарів, робіт, послуг або надання в користування своїх активів.