Інвентаризація і податок на прибуток організацій

З метою оподаткування податком на прибуток втрати від недостачі або псування при зберіганні та транспортуванні товарно-матеріальних цінностей у межах норм природного убутку прирівнюються до матеріальних витрат (пп. 2 п. 7 ст. 254 Податкового кодексу РФ). Втрати зменшують оподатковуваний прибуток у межах норм, затверджених у порядку, який встановлений Урядом РФ.

Постановою Уряду РФ від 12 листопада 2002 № 814 визначено, що норми природного убутку, які застосовуються для визначення допустимої величини безповоротних втрат від недостачі і (або) псування матеріально-виробничих запасів, розробляються з урахуванням технологічних умов їх зберігання і транспортування, кліматичного і сезонного факторів, що впливають на їх природне зменшення, і підлягають перегляду в міру необхідності, але не рідше одного разу на 5 років. Міністерствам і відомствам доручено розробити норми природного убутку за галузями економіки.

Відповідно до статті 7 Федерального закону від 6 червня 2005 № 58-ФЗ до затвердження норм природного убутку в порядку, встановленому підпунктом 2 пункту 7 статті 254 Податкового кодексу РФ, застосовуються норми природного убутку, затверджені раніше відповідними федеральними органами виконавчої влади.

Відомості про норми природного убутку, затверджені для обчислення податку на прибуток організацій відповідно до Постанови Уряду РФ від 12 листопада 2002 № 814, а також затверджених органами виконавчої влади до 1 січня 2002 року.

Витрати у вигляді недостачі матеріальних цінностей прирівнюються до позареалізаційних витрат тільки в тому випадку, якщо відсутні винні в недостачі особи або винуватці збитків від розкрадань не встановлені. У даних випадках факт відсутності винних осіб повинен бути документально підтверджений уповноваженим органом державної влади (підпункт 5 пункт 2 статті 265 Податкового кодексу РФ).

ПРИКЛАД Внаслідок обвалення частинифасаду складського приміщення в ЗАТ «Лілея» сталася псування товару.Купівельна вартість цього товару - 50 000 руб.Сума ПДВ, пред'явлена до відрахування по зіпсованого товару, склала 9000 руб.

Матеріально відповідальна особа відмовилася відшкодувати суму збитків, тому адміністрація звернулася до суду.При розгляді матеріалів справи судом були прийняті до уваги документи, які пред'явив працівник (матеріально відповідальна особа).Ці документи свідчили про аварійний стан даху складу та інУ результаті судового розгляду суд не ра цівник визнав винним в недостачі.

У бухгалтерському обліку ЗАТ «Лілея» були зроблені такі записи:

ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 41

- 50 000 руб. - Відображено покупна вартість виявленого під час інвентаризації товару; ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ +68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ»

- 9000 руб. - Відновлена сума ПДВ за відсутньою товарах; ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94

- 59 000 руб. - Сума нестачі віднесена на винна особа; ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 73

- 59 000 руб. - Відображено суму недостачі, виявлена при проведенні інвентаризації, у взи
Сканії якої із винних осіб відмовлено судом.

Бувають випадки, коли винні в недостачі товарно-матеріальних цінностей не встановлено, але судом це не підтверджено. Чи ж з яких-небудь причин адміністрація підприємства не намагається встановити винних. У цьому випадку організація списує виявлену нестачу на рахунок 91-2, але не враховує її при оподаткуванні прибутку.

Відповідно до пункту 20 статті 250 НК РФ вартість виявлених при інвентаризації надлишків товарів і матеріалів включаються в податкову базу по податку на прибуток як позареалізаційні доходи. Формування доходу відбувається за правилами, закріпленим в пунктах 5 і 6 статті 274 НК РФ, тобто виходячи із рівня ринкових цін на це майно. Нагадаємо, що за правилами пункту 11 статті 40 НК РФ при визначенні та визнання ринкової ціни використовуються офіційні джерела інформації про ринкові ціни на товари, роботи або послуги і біржовими котируваннями.

До 1 січня 2006 року платники податків не могли виявлені під час інвентаризації надлишки товарів і матеріалів включати до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку.

Пов'язано це було з тим, що відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 254 НК РФ до матеріальних витрат належать, зокрема, витрати на придбання сировини та (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або ) утворюють основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконання робіт, надання послуг). Вартість товарно-матеріальних цінностей, що відносяться до матеріальних витрат, згідно з пунктом 2 статті 254 НК РФ, визначається виходячи з цін їх придбання (без урахування сум податків, що підлягають вирахуванню або включаються до витрат відповідно до НК РФ), включаючи комісійні винагороди, що сплачуються посередницьким організаціям, ввізні мита, збори, витрати на транспортування та інші витрати, пов'язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей. При цьому з урахуванням вимог статті 252 НК РФ всі перераховані вище витрати повинні бути підтверджені документально.

При виявленні надлишків платник податків через відсутність первинних документів був позбавлений можливості довести понесені їм у минулі періоди витрати на придбання товарів та матеріалів, у зв'язку з чим до 1 січня 2006 року не міг зменшити податкову базу на виявлені в ході інвентаризації надлишки.

Крім того, реалізація в подальшому таких цінностей приводила до повторного оподаткуванню, але вже як доходу від реалізації. Відняти від продажної вартості матеріалів суму, через яку фірма їх оприбуткована, не можна. Як роз'яснили податківці та фінансисти в листі МНС Росії від 29 квітня 2004 № 02-5-10/33 і в листі Мінфіну Росії від 20 червня 2005 № 03-03-01-04/1/7, у фірми, що виявила надлишки, відсутня фактичні витрати на придбання даного майна, у зв'язку з чим списати його вартість у податковому обліку не можна.

Вартість матеріально-виробничих запасів у вигляді надлишків, виявлених в ході інвентаризації, для цілей оподаткування визначається як сума податку на прибуток, обчислена з доходу, передбаченого пунктом 20 статті 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, п. 8 ст. 1 Федерального закону від 6 червня 2005 № 58-ФЗ).

Цікаво, що зміни стосуються тільки лишків, виявлених в ході інвентаризації, та майна, що залишилося від демонтажу ліквідованих основних засобів. Вартість матеріально-виробничих запасів на сьогоднішній день - єдиний вид витрат, які можна відобразити в податковому обліку при вибутті майна, придбавши яке платник податків не мав витрат.

Що стосується реалізації безоплатно отриманого майна або майна, отриманого в результаті проведення ремонту, модернізації або реконструкції основного засобу, що не виводиться з експлуатації, то такі цінності законодавець просто обійшов стороною.

Мінфін Росії в своєму листі від 15 Вересня 2005 № 03-03-04/1/189, відповідаючи на запитання про оцінку таких запасів, пропонує платнику податку вартість матеріалів або іншого майна, отриманого в результаті проведення ремонту, модернізації або реконструкції основного засобу, що не виводиться з експлуатації, визнавати в складі позареалізаційних доходів і включати в податкову базу по податку на прибуток організацій. Свій висновок фінансове відомство засновує на тотожності цих доходів доходів у вигляді цінностей, що залишилися від розбирання що виводяться з експлуатації основних засобів.

Однак при цьому фінансисти не враховують, що у випадку, коли оприбутковуються цінності, що залишаються від проведення ремонтів або модернізації, вартість основного засобу не змінюється (якщо, звичайно, не враховувати випадки часткової ліквідації).

Вартість основного засобу як і раніше, включає в себе вартість цих цінностей і погашається через амортизації механізм.

Таким чином, пропонуючи визнати дохід у момент оприбуткування, що залишилися від ремонту цінностей або модернізації, Мінфін Росії зобов'язує платника податків врахувати дохід завчасно. Реально організація отримає дохід від цих цінностей в момент продажу (у сумі коштів за договором) або в момент використання у виробництві (у вигляді економії на придбання матеріалів).

Витрати ж в частині визнаної в даному випадку будуть дорівнювати нулю.

Відносно безоплатно отриманого майна або майна, отриманого в результаті проведення ремонту, модернізації або реконструкції основного засобу, що не виводиться з експлуатації, законодавець не зробив який-небудь застереження про включення до складу витрат, що враховуються при оподаткуванні прибутку, що тлумачиться на практиці як заборона на визнання такої витрати.

Повернемося до лишків.

Платники податків мають право у складі матеріальних витрат врахувати 24% вартості виявлених при інвентаризації надлишків, тобто в вигляді витрат на сплату податку на прибуток.

Бухгалтерський облік в даній частині не змінюється. Таким чином, після внесення змін постійна різниця як і раніше має місце, але її величина знизилася (у вибуває активу виникла вартість).

Виявлені в ході інвентаризації дебіторська або кредиторська заборгованість з минулими термінами позовної давності приймаються для цілей оподаткування як позареалізаційних доходів (підпункт 18 статті 250 НК РФ) або витрат (підпункт 2 пункту 2 статті 265 НК РФ).