Інвентаризація резерву майбутніх витрат на оплату відпусток
Відповідно до правил законодавства про бухгалтерський облік та оподаткування створений організацією резерв майбутніх витрат на оплату відпусток підлягає обов'язкової інвентаризації з метою виявлення обгрунтованості значаться сум.
Інвентаризація зазначеного резерву в межах системи бухгалтерського обліку повинна здійснюватися призначеної у обов'язковому порядку в кінці року інвентаризаційною комісією відповідно до правил, визначених Методичними вказівками по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань.
В рамках податкового обліку, створеного в організації, інвентаризація здійснюється відповідно до методики, наведеної у статті 324,1 НК РФ.
Створювати резерв майбутніх витрат для оплати витрат на оплату відпусток у рамках системи бухгалтерського обліку організації має право відповідно до пункту 72 Положення по веденню бухгалтерського обліку.
Можливість створення організацією зазначеного резерву, а також методика його формування визначаються обліковою політикою організації, яка застосовується для цілей бухгалтерського обліку.
Резерв створюється з метою забезпечення рівномірного включення витрат на оплату відпусток у витрати виробництва або обігу звітного періоду. Пояснюється це тим, що у відпустку працівники йдуть, як правило, в літній та осінній періоди, а тому в припадають на даний період місяці можливо значне збільшення витрат, що формують собівартість виробленої продукції (робіт, послуг).
Розмір відрахувань у резерв визначається виходячи із суми витрат на оплату праці працівників, що приймаються при розрахунку відпускних сум і відрахувань на соціальне страхування та забезпечення, включаючи суми єдиного соціального податку, страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування та страхових внесків на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Резерв може утворюватися через щомісячних відрахувань, що визначаються виходячи з річної планової суми на оплату відпусток у звітному році і відрахувань з них на потреби соціального страхування і забезпечення до планового річного фонду оплати праці.
За рахунок створюваного протягом року резерву на майбутню оплату відпусток списуються фактично нараховані суми середнього заробітку за надані працівникам основні і додаткові листи з відрахуваннями на соціальне страхування та забезпечення, а також суми грошової компенсації за невикористані відпустки. Віднесення сум за рахунок створеного резерву грошової компенсації обумовлено тим, що спочатку він створюється в тому числі і в тій частині відпусток, які будуть сплачені працівникам у вигляді грошової компенсації, а в кінці року величина невикористаних працівниками відпусток має своє значення при інвентаризації сум резерву.
У бухгалтерському обліку формування і використання створеного відповідно до облікової політики організації резерву майбутніх витрат супроводжується наступними записами по рахунках обліку:
ДЕБЕТ 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 25 «загальнопр виробничій витрати», 26 «Загальногосподарські витрати», 29 «Обслуговуючі про виробництва та господарства», 44 «Витрати на продаж» і т. д.КРЕДИТ +96 «Резерви майбутніх витрат», субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток»
- Виробництво рівномірних щомісячних відрахувань до створений організацією резерв чекають
щих витрат на оплату відпусток (відповідні рахунки обліку визначаються згідно сфері, в кото
рій зайняті співробітники);
ДЕБЕТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток» КРЕДИТ 70 «Рас подружжя з персоналом з оплати праці»
- За рахунок сум створеного в організації резерву віднесені суми середнього заробітку за відпустку і де
ніжною компенсації за невикористану відпустку;
ДЕБЕТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток» КРЕДИТ +69 «Розрахунки за соціальним страхуванням та забезпеченням» (за відповідними субрахунками обліку)
- За рахунок сум створеного в організації резерву майбутніх витрат на оплату відпусток віднесені
суми відрахувань із середнього заробітку за відпустку єдиного соціального податку, а також страхових
внесків на обов'язкове пенсійне страхування та обов'язкове страхування від нещасних випадків
на виробництві та професійних захворювань.
Залишки створеного організацією резерву майбутніх витрат на оплату відпусток підлягають обов'язковій, як мінімум один раз на рік перед складанням річної бухгалтерської звітності, інвентаризації.
За підсумками інвентаризації відповідно до пункту 3.49 Методичних вказівок по інвентаризації майна і фінансових зобов'язань № 49 залишок значиться в бухгалтерському обліку резерву повинен бути уточнений виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань на обов'язкове соціальне страхування та забезпечення.
Виходячи із зазначених положень метою інвентаризації резерву майбутніх витрат на оплату відпусток є виявлення обгрунтованості і «реальності» значиться залишку сум.
У рамках проведеної інвентаризації необхідно:
а) за даними кадрового підрозділу організації або бухгалтерії визначити кількість невикористаних працівниками календарних днів основних і додаткових оплачуваних відпусток (для цих цілей можуть бути використані форми № Т-2 «Особова картка працівника», № Т-54 «Особовий рахунок», затверджені постановою Держкомстату Росії від 5 січня 2004 № 1 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації по обліку праці та її оплати»);
б) виходячи з прийнятої методики обчислення середнього заробітку і середньої заробітної плати в організації визначити «розрахункову» величину середньоденного заробітку (величина середньомісячної заробітної плати може бути визначена виходячи з представляється організацією статистичної звітності чи даних бухгалтерського обліку, а величина середньоденного заробітку виходячи з положень статті 139 ТК РФ та Положення про особливості порядку обчислення середньої заробітної плати, затвердженого постановою Уряду Російської Федерації від 11 квітня 2003 р. № 213, може бути визначена шляхом ділення середньомісячного заробітку в організації на 29,6);
в) визначити величину витрат на оплату невикористаних на кінець року працівниками щорічних основних і додаткових відпусток (з урахуванням відрахувань на потреби соціального страхування і забезпечення), і отриману величину порівняти з значаться в бухгалтерському обліку залишком резерву на майбутню оплату відпусток.
Відповідні розрахунки проводяться по групах працівників, витрати на оплату праці яких враховуються на різноманітних балансових рахунках (працівники основного виробництва, адміністративно-управлінський персонал та ін.)
У тому випадку, якщо сума значиться залишку резерву менше обчисленої величини витрат на оплату невикористаних відпусток, проводиться одноразова донарахування резерву (ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ +96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток»).
У випадку, якщо сума значиться в бухгалтерському обліку залишку резерву майбутніх витрат на оплату відпусток перевищує обчислений розмір витрат на оплату невикористаних відпусток, проводиться зменшення резерву на відповідну різницю за допомогою сторніровочних записів (ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток» - сторно).
До матеріалів інвентаризації додається детальний розрахунок, що обгрунтовує числиться залишок невикористаного резерву. У матеріалах результатів інвентаризації, що подаються головою комісії на затвердження керівнику організації, відображаються відомості про виробленої коригування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток.
ПРИКЛАДЗа станом на кінець поточного року в організації не використано 120 календарних че ловеко - днів щорічних оплачуваних основних і додаткових відпусток.Середня заробітна пла та в організації складає 5 600 руб. В місяць.
Згідно зробленому при проведенні інвентаризації розрахунку, величина витрат на оплату невикористаних відпусток становить 28 719 руб., В тому числі:
суми середнього заробітку за відпустку - 22 703 руб. (5600 руб. / Днів 29,6 х 120 календарних днів відпуску);
відрахування із сум середнього заробітку єдиного соціального податку, страхових внесків на зобов'язань валий пенсійне страхування та обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань - 6016 руб. (22 703 руб. Х 26,5%, де 26% - ставка, за якою уп лачівается єдиний соціальний податок, що включає в себе відрахування на обов'язкове пенсійне страхування, 0,5% - ставка страхових внесків на обов'язкове страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань).
Припустимо, на кінець року залишок резерву склав:
а) 17 500 руб., що менше, ніж 28 719 руб. - Слід провести донарахування резерву:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток»
- 11219 руб. (28 719 руб. - 17 500 руб.) - За підсумками інвентаризації донараховані суми резерву;
б) 33 000 руб., що більше, ніж 28 719 руб. - Зайві суми резерву слід сторнувати:
ДЕБЕТ 20, 23, 25, 26, 29, 44 КРЕДИТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток»
- 4281 руб. (Сторно) (33 000 руб. - 28 719 руб.) - За підсумками інвентаризації сторнувати зайве
не нараховані суми резерву на майбутню оплату відпусток.
Якщо при уточненні облікової політики на наступний рік організація вважає недоцільним нараховувати резерв на майбутню оплату відпусток, його залишки на 1 січня наступного року підлягають приєднанню до фінансового результату діяльності організації записами за січень місяць наступного року - ДЕБЕТ 96, субрахунок «Резерв майбутніх витрат на оплату відпусток »КРЕДИТ +91« Інші доходи і витрати ».
Слід враховувати, що коли резерв майбутніх витрат на оплату відпусток організацією не створюється, нараховані на користь працівників суми середнього заробітку з відрахуваннями на обов'язкове страхування і забезпечення, а також грошової компенсації за невикористану відпустку відносяться безпосередньо на рахунки обліку витрат (у тому числі за майбутні місяці - через рахунки обліку витрат майбутніх періодів).
Як і в рамках бухгалтерського обліку, з метою оподаткування прибутку організація має право вибрати між списанням в зменшення податкової бази фактичних витрат на оплату відпусток або відрахувань у резерв майбутніх витрат на оплату відпусток. Відповідний вибір організації фіксується в обліковій політиці, яка застосовується для цілей оподаткування.
Згідно з пунктом 7 статті 255 НК РФ з метою зменшення податкової бази по податку на прибуток враховуються суми витрат на оплату праці, що зберігається працівникам на час відпустки, передбаченого законодавством Російської Федерації.
З огляду на чіткий взаємозв'язок між законодавчо встановленими випадками надання відпусток та враховуються з метою оподаткування витратами виробництва, пунктом 24 статті 270 НК РФ визначено, що не приймаються з метою оподаткування витрати організацій на оплату додатково наданих за колективним договором (понад передбачених чинним законодавством) відпусток працівникам.
При формуванні податкової бази слід враховувати що використовується організацією метод її обчислення (метод нарахування або касовий метод), а також порядок визнання витрат як прямих або непрямих для віднесення їх до зменшення податкової бази того чи іншого звітного (податкового) періоду.
Якщо застосовується метод нарахування, то вся сума середнього заробітку ставиться в зменшення податкової бази того звітного (податкового) періоду, коли вони нараховані (пункти 1 і 4 статті 272 НК РФ). Якщо організація в дозволених випадках застосовує касовий метод, сума середнього заробітку ставиться в зменшення податкової бази за фактом його виплати (стаття 273 НК РФ).
До прямих витрат, що зменшують податкової бази з податку на прибуток поточного звітного (податкового) періоду (за винятком сум таких витрат, що припадають на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої продукції), згідно зі статтею 318 НК РФ відносяться витрати на оплату середнього заробітку на користь персоналу, що бере участь у процесі виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг, а також суми єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування, нараховані на зазначені суми середнього заробітку.
Витрати на оплату середнього заробітку інших категорій працівників, а також всі суми відрахувань на потреби обов'язкового страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань відносяться до непрямих витрат, що зменшують податкову базу поточного звітного (податкового) періоду в повній сумі.
Суми середнього заробітку і відрахування з них у вигляді єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування, що припадають на залишки незавершеного виробництва, готової продукції на складі та відвантаженої, але не реалізованої продукції приймаються з метою оподаткування за правилами, визначеними статтею 319 НК РФ.
Якщо організація з метою оподаткування створює резерву на майбутню оплату відпусток, то з метою оподаткування приймаються не суми середнього заробітку і відрахування з них, а суми відрахувань у зазначений резерв, вироблені в порядку, встановленому статтею 324,1 НК РФ.
У своїй облікову політику для цілей оподаткування організація повинна закріпити прийнятий нею спосіб резервування, граничну суму відрахувань і щомісячний відсоток відрахувань в резерв. При цьому слід враховувати, що при формуванні резерву не повинні враховуватися відрахування у вигляді страхових внесків на обов'язкове соціальне страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань.
Витрати на формування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток відносяться на рахунки обліку витрат на оплату праці відповідних категорій робітників. Фактично це означає наступне - в частині працівників, зайнятих у процесі виробництва товарів, виконання робіт і надання послуг, відрахування в резерв включаються до складу прямих витрат, в частині інших категорій працівників - до складу непрямих витрат.
На кінець податкового періоду в рамках обов'язкової інвентаризації кожна з організацій зобов'язана провести інвентаризацію створеного резерву витрат на оплату відпусток. Фактично така інвентаризація проводиться за тими ж правилами, що і в рамках системи бухгалтерського обліку.
За підсумками проведеної інвентаризації недоіспользованние на останній день поточного податкового періоду суми резерву майбутніх витрат на оплату відпусток підлягають обов'язковому включенню до складу податкової бази поточного податкового періоду у складі податкових позареалізаційних доходів.
У разі недостатності коштів фактично нарахованого резерву, підтвердженого інвентаризацією на останній робочий день податкового періоду, організація зобов'язана за станом на 31 грудня року, в якому резерв був нарахований, включити до витрат суму фактичних витрат на оплату відпусток з урахуванням відрахувань єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування.
Залишок значиться в податковому обліку резерву майбутніх витрат на оплату відпусток повинен бути уточнений виходячи з кількості днів невикористаної відпустки, середньоденної суми витрат на оплату праці працівників (з урахуванням встановленої методики розрахунку середнього заробітку) і обов'язкових відрахувань єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування . Тобто знову ж правила уточнення аналогічні правилам і використовується у бухгалтерському обліку.
Як зазначено в листі МНС Росії от 18 серпня 2004 № 02-5-11/142 «Про порядок обліку при обчисленні податку на прибуток резервів на відпустки» невикористані дні відпустки за цукерковий календарний рік можуть бути визначені тільки за станом на останній день календарного року. Виходячи з цього уточнення резерву майбутніх витрат на оплату відпусток протягом податкового періоду (на кінець кожного звітного періоду) не проводиться.
Сума залишку резерву, виявленого в результаті інвентаризації станом на 31 грудня року, в якому він був нарахований, включається з метою оподаткування до складу позареалізаційних доходів поточного податкового періоду у разі, якщо при уточненні облікової політики на наступний податковий період організація вважатиме недоцільним формувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток.
Таким чином, у випадку якщо організація не змінить свою облікову політику на наступний 2008 рік щодо створення резерву на оплату відпусток, то на кінець звітного податкового періоду вона може врахувати тільки визначений за результатами інвентаризації залишок недоіспользованного резерву.
Під недоіспользованнимі на останній день поточного податкового періоду сумами резерву на оплату відпусток слід розуміти різницю між сумою нарахованого у звітному періоді резерву на оплату відпусток і сумою фактичних витрат на оплату використаних у податковому періоді відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку) та на майбутню оплату невикористаних в звітному році законодавчо передбачених відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку, обчисленого за методикою, що застосовується при формуванні резерву).
Суми оплати переходять на наступний рік відпусток, нараховані в поточному податковому періоді, обліковуються за рахунок резерву, нарахованого у поточному податковому періоді, та відповідно не включаються до складу витрат наступного податкового періоду (року), а тільки «приєднуються».
Наприклад, у тому випадку, якщо обліковою політикою організації передбачено формування резерву на 2008 рік, під невикористаної на 31 грудня 2007 року сумою резерву, що включається до складу податкових позареалізаційних доходів 2007 року, розуміється різниця між сумою нарахованого у 2006 році резерву, зменшеної на суму фактичних витрат на оплату використаних у цьому році відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування), та сумою, переносимої на 2008 рік частини резерву у вигляді витрат на оплату невикористаних у 2007 році відпусток (з урахуванням єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування).
Якщо облікової політики на 2008 рік не буде передбачено формування зазначеного резерву, то у складі податкових позареалізаційних доходів 2006 включається різниця між сумою нарахованого у 2007 році резерву і сумою фактичних витрат на оплату використаних в 2007 році відпусток (з урахуванням відрахувань єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування).
ПРИКЛАД Згідно складеним розрахунком організація прийняла рішення про створення з метою оподаткування резерву майбутніх витрат на оплату відпусток.
Всього відрахування до створений резерв за 2007 рік склали 1250 000 руб.
Припустимо, що сума фактично нарахованих за 2007 рік видатків на оплату середнього заработ ка (з урахуванням відрахувань єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування), а також підтверджені результатами інвентаризації суми залишку резерву склали:
а) витрати на оплату відпусток (з відрахуваннями єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування) склали 1316000 руб., а планована сума витрат на оплату невикористаних на кінець року відпусток (з відрахуваннями єдиного соціального податку та стра хових внесків на обов'язкове пенсійне страхування ) - 44 000 руб.
У даному випадку до складу витрат в грудні місяці включаються сума перевищення витрат над величиною створеного резерву, а також сума майбутніх витрат по невикористаним на кінець року відпусток - 110 000 руб. ((1316 000 руб. - 1250 000 руб.) + 44 000 руб.);
б) витрати на оплату відпусток склали 1230 000 руб., а запланована сума витрат на оплату невикористаних на кінець року відпусток (з відрахуваннями єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування) - 44 000 руб.
У даному випадку до складу витрат в грудні місяці включається сума в 24 000 руб. ((1230 000 руб. - / 250 000 руб.) + 44 000 руб.);
в) витрати на оплату відпусток склали 1 120 000 руб., а планована сума витрат на оплату невикористаних на кінець року відпусток (з відрахуваннями єдиного соціального податку і страхових внесків на обов'язкове пенсійне страхування) - 44 000 руб.
У даному випадку до складу податкових позареалізаційних доходів організації вмикається сума в 86 000 руб. ((1 250 000 руб. - / 120 000 руб.) - 44 000 руб.).
Якщо при уточненні облікової політики на 2008 рік організація вважатиме недоцільним формувати резерв майбутніх витрат на оплату відпусток, то сума залишку вказаного резерву, виявленого в результаті інвентаризації станом на 31 грудня 2007 року, включається до складу податкових позареалізаційних доходів 2007 року.
Резерви, створені на виплату щорічних винагород за вислугу років і за підсумками роботи за рік, уточнюються в порядку, аналогічному для резерву на майбутню оплату відпусток працівникам. У балансі за станом на 1 січня наступного за звітним року даних про резерв на виплату щорічних винагород за вислугу років може не бути, якщо ця виплата проводиться до закінчення звітного року.
У разі перевищення фактично нарахованого резерву над сумою підтвердженого інвентаризацією розрахунку у грудні звітного року проводиться сторніровочная запис витрат виробництва і обігу, а в разі недонарахованої робиться додаткова запис щодо включення додаткових відрахувань у витрати виробництва і обігу.