Облік орендованих основних засобів

Основним документом, що є підставою для передачі об `єктів основних коштів від орендодавця до орендаря, є сам договір оренди. При цьому в ньому (або додатками до нього) повинні бути оформлені всі необхідні розрахунки та угоди, зокрема, про розмір орендної плати і умови розрахунків, договір на надання комунальних послуг і т.п.

Підставою для відображення операцій з передачі майна в оренду в бухгалтерському обліку є документи, оформлені відповідно до вимог законодавства про бухгалтерський облік. Зокрема, для надсилання об'єктів основних засобів можуть використовуватися уніфіковані форми, затверджені постановою Держкомстату РФ від 21 січня 2003 № 7 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації по обліку основних засобів».

Відповідно до цієї постанови для оформлення та обліку операцій прийому, прийому-передачі об'єктів основних засобів між організаціями можуть застосовуватися такі уніфіковані форми:

- Про Акт прийому-передачі об'єкта основних засобів (крім будівель, споруд) (форма № ОС-1);

- Акт про прийом-передачу будинку (споруди) (форма № ОС-1а);

- Акт про приймання-передавання об'єктів груп основних засобів (крім будівель, споруд) (форма № ОС-16).

Перераховані форми можуть застосовуватися як у випадках фінансової оренди (якщо об'єкт основних засобів знаходиться на балансі лізингоодержувача), так і при оренді основних засобів, коли вартість об'єкта списується з балансу організації і продовжує числитися тільки за балансом (вибуття зі складу основних засобів).

Уніфіковані форми затверджуються керівниками організації-одержувача (орендаря) та організації-здавальника (арендополучателя) і складаються у кількості не менше двох примірників. До акту додається і технічна документація, що відноситься до даних об'єктів.

На підставі актів про прийом-передачу об `єктів основних засобів (форми № ОЗ-1, № ОС-1а, № ОС-16) та супровідних документів (технічних паспортів заводів-виробників та ін) робляться відповідні записи в регістри інвентарного обліку об'єктів основних засобів - Інвентарна картка обліку об'єкта основних засобів (форма № ОС-6), Інвентарна картка групового обліку об'єктів основних засобів (форма № ОС-6а) або Інвентарна книга обліку об'єктів основних засобів (форма № ОС-66). Перераховані регістри аналітичного обліку залишаються в організації, яка передає об'єкти в оренду. У орендаря по об'єктах, що надійшли за договором оренди, на кожен об'єкт або групу об'єктів відповідні картки або книги заводяться знову. При цьому, на нашу думку, при укладенні договору оренди доцільне передбачити передачу у складі супровідної документації копії відповідної інвентарної картки - як при передачі об'єктів основних засобів в оренду, так і при їх поверненні.

Відповідно до статті 609 ГК РФ договір оренди на термін більше року, а якщо хоча б однією зі сторін договору є юридична особа, незалежно від терміну, повинен бути укладений у письмовій формі.

Договір оренди нерухомого майна підлягає державній реєстрації, якщо інше не встановлено законом.

Статтею 651 ЦК України встановлено, що договір оренди будівлі або споруди, укладений на строк не менше року, підлягає державній реєстрації і вважається укладеним з моменту такої реєстрації.

Пунктом 3 Інформаційного листа Вищого арбітражного суду РФ від 11 січня 2002 № 66 «Огляд практики вирішення спорів, пов'язаних з орендою» роз'яснено, що термін дії договору оренди будівлі (споруди), визначений з 1 - го числа будь-якого місяця поточного року до 30-го (31-го) числа попереднього місяця наступного року , в цілях застосування пункту 2 статті 651 ГК визнаний рівним році. Тобто, наприклад, договір, укладений на термін з 1 липня 2006 по 30 червня 2007 року, вважається укладеним на повний рік і підлягає державній реєстрації. З цього роз'яснення випливає ще один наслідок - першим днем строку дії договору є перший день, зазначений у договорі, і відповідно останнім - останній. Іншими словами, при розрахунку орендної плати ці дні не виключаються. Ця обставина має бути врахована при визначенні розміру орендної плати та встановлення порядку розрахунків.

У формах № ОС-1, № ОС-1а, № ОС-16 в даному випадку обов'язково повинен бути заповнений реквізит «Державна реєстрація прав».

Загальні правила державної реєстрації оренди нерухомого майна встановлені Федеральним законом від 21 липня 1997 № 122-ФЗ «Про державну реєстрацію прав на нерухоме майно та угод з ним».

Відповідно до статті 26 згаданого Закону:

- Державна реєстрація оренди нерухомого майна проводиться за допомогою державної реєстрації договору оренди цього нерухомого майна;

- Із заявою про державну реєстрацію договору оренди нерухомого майна може звернутися один з боків договору оренди нерухомого майна;

- Якщо в оренду здається земельна ділянка (ділянка надр) або частину його, до договору оренди, акредитуючій на державну реєстрацію прав, додається кадастровий план земельної ділянки із зазначенням частини його, що здається в оренду;

- У тому випадку, якщо в оренду здаються будівля, споруда, приміщення в них або частини приміщень, до договору оренди нерухомого майна, акредитуючій на державну реєстрацію прав, додаються поверхові плани будівлі, споруди, на яких позначаються що здаються в оренду приміщення з вказівкою розміру орендованої площі. Договір оренди частини приміщення або приміщення реєструється як обтяження прав орендодавця відповідного приміщення (частини приміщення).

Під час підготовки документів для оформлення права на орендоване майно слід також враховувати вимоги Правил ведення єдиного державного реєстру прав на нерухоме майно та угод з ним, затверджених постановою Уряду Російської Федерації від 18 лютого 1998 № 219, а також Інструкції про порядок заповнення та видачі свідоцтв про державну реєстрацію прав, повідомлень про відмови в державній реєстрації прав на нерухоме майно та угод з ним та інформації про зареєстровані права, затвердженої наказом Міністерства юстиції РФ від 18 вересня 2003 № 226.

Слід також мати на увазі, що в рамках проведеної адміністративної реформи розподіл функцій між органами державного управління може істотно змінитися, що спричинить за собою зміну процедури оформлення реєстрації прав на нерухоме майно (в тому числі і орендоване).

Пунктом 3 статті 607 ЦК України встановлено, що в договорі оренди мають бути вказані дані, що дозволяють безумовно встановити майно, яке підлягає передачі орендарю як об'єкт оренди. При відсутності цих даних у договорі умова про об'єкт, що підлягає передачі в оренду, вважається не узгодженим сторонами, а відповідний договір не вважається укладеним. Наприклад, для оренди приміщень це означає, що відповідне приміщення повинно бути точно зазначено в договорі.

У тому випадку, коли в договорі зазначено тільки кількість орендованої площі в будь-якому будинку, вступає в дію норма процитована, і орендодавець може опинитися перед проблемою неможливості стягнення орендної плати за фактично зайняте орендарем приміщення. На практики оформлення додаткового документу, в якому б були вказані згадані дані, як правило, не потрібно - вся необхідна інформація може бути взята з інвентарної картки обліку основних засобів (форма № ОС-6 і т.п.) і перенесена в договір оренди.

При поверненні орендованого майна після закінчення договору оренди (якщо не проводиться його викуп) всі перераховані документи знову повинні бути оформлені - іншою стороною договору оренди. При цьому також доцільно передбачити передачу копій інвентарних карток та інших документів, що містять інформацію про зміни в стані орендованих об'єктів основних засобів. Зокрема, якщо за умовами договору орендарем вносилися в об'єкт поліпшення капітального характеру, доцільно передати копію акта про приймання-здачі відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (форма № ОС-3). Нагадаємо, що дані ремонту, реконструкції, модернізації вносяться до інвентарну картку обліку об'єкта основних засобів (форма № ОС-6).

При здійсненні операцій за договором оренди нерідко виникають істотні розбіжності між сторонами договору, в основі котрих, як правило, лежить неправильне документальне оформлення передачі об'єктів або укладання договору.

У зв'язку з цим, доречно звернути увагу на деякі характерні помилки, які стали предметом розгляду арбітражних судів.

Окремими пунктами згадуваного Листи ВАС № 66 роз'яснюється наступне:

- Якщо орендодавець передав орендарю майно без документів, відсутність яких виключає експлуатацію об'єкта оренди, орендна плата не підлягає стягненню (пункт 8). Майно здається в оренду разом з усіма його приладдям і відносяться до нього документами (технічним паспортом, сертифікатом якості тощо). Відсутність технічної документації дає право орендарю не сплачувати орендної плати. Передача документації повинна бути оформлена додатково (вказана в описі або специфікації);

- Дострокове звільнення орендованого приміщення (до припинення у встановленому порядку дії договору оренди) не є підставою припинення зобов'язання орендаря по внесенню орендної плати (пункт 13). Дане роз'яснення істотно для орендаря. У частині документального забезпечення операцій по припиненню договору оренди воно означає, що орендодавець має бути письмово повідомлено про припинення договору не раніше, ніж за три місяці (пункт 2 статті 610 ГК РФ), а акт приймання-передачі об'єкта повинен бути складений з обов'язковою участю орендаря ;

- Вимоги цивільного законодавства про реєстрацію договору оренди поширюються також на договір суборенди (пункт 13). З цього випливає, що згода орендодавця на суборенду ще не означає, що інші умови перенайма дотримані. За відсутності документів, що підтверджують право суборендаря на орендований об'єкт, договір суборенди визнається неукладеним, і, отже, всі фінансові розбіжності будуть вестися тільки між орендарем та орендодавцем (без участі суборендаря);

- Вказівка в акті прийому-передачі орендованого приміщення на аварійний стан комунальних систем саме по собі не означає покладання на орендаря несення тягаря витрат щодо усунення наслідків аварії і капітального ремонту, викликаному невідкладною необхідністю (пункт 19). У розглянутій ситуації орендар не має права на залік вартості робіт з капітального ремонту в рахунок орендної плати, так як внесення покращень в орендований об'єкт проводилося без згоди орендодавця. Висновки очевидні - крім акту, в якому відбивається стан переданого об'єкта і пристосувань до нього, в договір оренди має бути включено відповідну вказівку на те, хто зобов'язаний виправити виявлені недоліки;

- Укладена орендодавцем та орендарем угоду, що встановлює порядок участі орендаря у витратах на спожиту електроенергію, не може бути кваліфікована як договір енергопостачання (пункт 22).
Подібна угода фактично встановлює порядок визначення витрат позивача на електроенергію в орендованих їм приміщеннях і є частиною договору оренди.

Якщо підставою розірвання договору оренди є невиконання орендарем покладених на нього обов'язків, орендодавець до звернення до суду з позовом про дострокове розірвання договору зобов'язаний направити орендарю письмове попередження про необхідність виконання ним зобов'язання в розумний термін, а також пропозицію розірвати договір. Якщо направляється тільки один з перерахованих документів, арбітражним судом може бути відмовлено в правомірності розірвання договору оренди.

В останні роки у зв'язку з прийняттям Земельного кодексу РФ все більшого поширення набуває оренда земельних ділянок. Законодавча і нормативна база земельних відносин знаходиться в стадії становлення, тому при укладанні договорів оренди земельних ділянок слід керуватися загальними нормами, встановленими Земельним кодексом РФ. Особливості аграрних відносин у випадку, коли об'єктами оренди є земельні ділянки, регулюються окремими статтями Земельного кодексу РФ, а також статтею 9 Федерального закону від 24 липня 2002 № 101 - ФЗ «Про обіг земель сільськогосподарського призначення».

Для обліку основних засобів, отриманих в оренду, використовують позабалансовий рахунок 001 «Орендовані основні засоби». Він призначений для узагальнення інформації про наявність та рух основних засобів, орендованих організацією. Орендовані основні засоби враховуються на рахунку 001 «Орендовані основні засоби» в оцінкою, зазначеної в договорах на оренду. Аналітичний облік по рахунку 001 «Орендовані основні засоби» провадиться за орендодавцям, за кожним об'єктом орендованих основних засобів (за інвентарними номерами орендодавця). Орендовані основні засоби, що знаходяться за межами України, враховуються на рахунку 001 «Орендовані основні засоби» відокремлено.

На рахунку 001 обліковують основні засоби, які не належать організації на праві власності, а отримані від інших підприємств або фізичних осіб:

- За договором оренди;

- За договором безоплатного користування.

І в тому, і в іншому випадку після того, як основні засоби надходять в організацію, роблять запис:

ДЕБЕТ 001

- Враховано основні кошти, отримані за договором оренди або безоплатного користування.
Після того, як основні засоби будуть повернуті їх власнику після закінчення терміну договору, роблять запис:

КРЕДИТ 001

- Основні кошти повернуті власникові.

ПРИКЛАДУ лютому 2006 року ТОВ «Зоря» отримало в оренду строком один рік на технологічне устаткування.Згідно з угодою розмір щомісячної орендної плати становить 5 900 руб. (В тому числі ПДВ - 900 руб.).За згодою сторін вартість обладнання в договорі визначена в 500000 руб.

Коли обладнання буде доставлено в організацію, обов'язково зробити запис:

ДЕБЕТ 001

- 500 000 руб. - Враховано обладнання, отримане в оренду.

Щомісячно протягом року будуть робитися проведення:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76

- 5 000 руб. (5 900 - 900) - нарахована орендна плата відповідно до договору; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

- 900 руб. - Врахований ПДВ по орендній платі; ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

- 5 900 руб. - Перераховано орендна плата за звітний місяць; ДЕБЕТ 68 субрахунок «Розрахунки по ПДВ» КРЕДИТ 19

- 900 руб. - Зроблено податкове вирахування.

У березні 2007 року (після того, як обладнання буде повернуто орендодавцю) необхідно зробити запис:

КРЕДИТ 001

- 500 000 руб. - Повернуто обладнання після закінчення терміну оренди.