Первісна оцінка запасів при їх надходженні
Матеріально-виробничі запаси приймаються до бухгалтерського обліку за фактичною собівартістю (П.5ПБУ5/01).
Фактична вартість МПЗ залежить від способу їх надходження до організації. Вони можуть бути отримані такими способами:
• придбані в інших організацій або виготовлені за плату;
• виготовлені самою організацією;
• внесені в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал;
• отримано безоплатно;
• придбані за договорами, які передбачають виконання зобов'язань (оплату) негрошовими засобами;
• отримані в якості внеску організації-товариша за договором простого товариства та ін
Фактичною собівартістю запасів, придбаних за платню, признається сума фактичних витрат орга
ціями на придбання (за винятком ПДВ і інших відшкодовуються податків).
До них відносяться:
• суми, що сплачуються за договором продавцю (постачальнику);
• суми, що сплачують організаціям за інформаційні та консультаційні послуги, пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів;
• митні збори;
• невозмещаемие податки, що сплачуються у зв'язку із придбанням одиниці матеріально-виробничих запасів. Випадки включення сум ПДВ до первісної вартості основних засобів визначені статтею 170 Податкового кодексу РФ;
• винагороди, що сплачуються посередницькій організації, через яку придбані матеріально-виробничі запаси;
• витрати по заготівлі та доставці матеріально-виробничих запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування;
• витрати з утримання заготівельно-складського підрозділи організації, витрати за послуги транспорту з доставки матеріально-виробничих запасів до місця їх використання, коли вони не включені в ціну матеріально-виробничих запасів, встановлену договором;
• нараховані до прийняття до обліку матеріально-виробничих запасів відсотки по кредитах, наданих постачальниками (комерційний кредит);
• нараховані до прийняття до бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів відсотки за позиковими коштами, якщо вони залучені для придбання цих запасів;
• витрати по доведенню матеріально-виробничих запасів до стану, в якому вони придатні до використання в запланованих цілях;
• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням матеріально-виробничих запасів.
Витрати з доведення МПЗ до стану, в якому вони придатні для використання - це витрати по підробці, сортування, фасування і поліпшенню технічних характеристик одержаних запасів, не пов'язані з виробництвом продукції, виконанням робіт і наданням послуг. Такі витрати враховуються у вартості всіх МПЗ, у тому числі придбаних за договорами міни, отриманих безоплатно, в рахунок внеску в статутний капітал та ін Роботи можуть бути виконані власними силами або сторонніми організаціями. Якщо ці роботи виконано сторонніми організаціями, то до витрат з доведення включається і вартість виконаних робіт, і витрати з перевезення до місця виконання робіт і назад, з навантаження і вивантаження, виконані сторонніми організаціями.
Наведений перелік фактичних витрат відкритий. А значить, у нього можна включити будь-які витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів.
Загальногосподарські та інші аналогічні витрати не включаються до фактичні витрати, крім випадків, коли вони безпосередньо пов'язані з придбанням запасів (п. 6 ПБУ 5 / 01).
Фактичні витрати на придбання запасів формуються з урахуванням курсових різниць, які виникають у разі оплати у рублях суми боргу, вираженого в сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях). Негативна курсова різниця збільшує фактичну собівартість придбаних активів, а позитивна - зменшує. Проте курсові різниці змінюють первісної вартості, якщо вони виникли ще до прийняття запасів до обліку.
Відсотки за позиковими коштами, якщо вони взяті на придбання запасів, включаються до складу фактичних витрат до моменту прийняття запасів до обліку. Приклад - кредит використаний для попередньої оплати МПЗ. Після прийняття запасів до обліку відсотки за кредит враховуються в складі інших витрат. Сказане відноситься і до відсотків за комерційним кредитом, наданим постачальником (п. 6 ПБУ 5 / 01, п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 ПБУЮ/99).
Якщо матеріали придбані за іноземну валюту, то їх вартість перераховується в рублі за тим курсом, який діяв на дату прийняття об'єкта до обліку (п. 15 ПБУ 5 / 01).
До транспортно-заготівельних витрат (ТЗР), пов'язаних з придбанням матеріалів, відносяться (п. 70 Методичних вказівок по МПЗ):
• витрати на транспортування і завантаження матеріалів в транспортні засоби;
• витрати на зберігання матеріалів;
• витрати на утримання заготівельно-складського апарату;
• винагороди, сплачені посередницьким організаціям, через які придбані матеріали;
• витрати на тару;
• митні збори та інші платежі, пов'язані з імпортом матеріалів;
• нестачі і втрати від псування матеріалів у дорозі в межах норм природного убутку;
• інші витрати, пов'язані з придбанням матеріалів. Транспортно-заготівельні витрати можна враховувати одним з трьох способів:
• включати до фактичної собівартості матеріалів (тобто враховувати ці витрати на тому ж субрахунку рахунку 10, що й самі матеріали);
• відображати на окремому субрахунку рахунку 10 (наприклад, на субрахунку 10-10 «Транспортно-заготівельні витрати»);
• враховувати на рахунку 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей».
Спосіб, який організація обрала для обліку транспортно-заготівельних витрат вона повинна відобразити у своїй обліковій політиці.
Перший спосіб доцільно використовувати в організаціях з невеликою номенклатурою матеріалів, а також у випадках суттєвої значущості окремих видів і груп матеріалів. При цьому способі транспортно-заготівельні витрати списуються на рахунки з обліку витрат разом із вартістю матеріалів, переданих у виробництво.
Якщо для обліку ТЗР обраний окремий субрахунок рахунку 10, то для їх списання провадиться окремий розрахунок. ТЗР звітного місяця списуються або за відсотком, який склався на початок звітного періоду, або по нормативному відсотку, закладеного в планових калькуляціях з відповідними коректуваннями.
Третій спосіб обліку ТЗР застосовують організації, які враховують запаси за обліковими цінами. У цьому випадку ТЗР входять до складу відхилень у фактичній собівартості матеріалів від їх облікової ціни і списуються в повній сумі після закінчення звітного періоду на рахунок 16.
Транспортно-заготівельні витрати або відхилення у вартості матеріалів, що відносяться до матеріалів, відпущеним у виробництво, на потреби управління та на інші цілі, підлягають щомісячному списанню на рахунки витрат на виробництво (видатків на продаж).
Детально питання обліку ТЗР і зразковий розрахунок розподілу відхилень в собівартості ТЗР наведено в Методичних вказівках по МПЗ.
УВАГА!Наказом Мінфіну РФ № 26 н з ПБУ 5 / 01 виключений пункт 7.У ньому говориться, що, коли підприємство самостійно створює матеріально - виробничі запаси, їхня фактична собівартість визначається виходячи з витрат, пов'язаних з їх виробництвом.При цьому приймається до уваги порядок, який організація встановила для розрахунку собівартості відповідних видів продукції, що виготовляється.Однак такий порядок діє тільки до 2008 року, тому що з 2008 року даний пункт виключається з Положення з бухгалтерського обліку.Тим не менше, як чинити з 2008 року організації, що створює МПЗ самостійно, у наказ Мінфіну не сказано.Осту ється чекати офіційних роз'яснень.
Якщо запаси внесені в рахунок внеску до статутного (складеного) капітал, то фактичними витратами визнається їх грошова оцінка, погоджена засновниками (учасниками). Якщо номінальний розмір внеску в статутному капіталі перевищує +200 МРОТ, то ціну майна, яку встановлюють засновники, повинен підтвердити незалежний оцінювач (п. 2 ст. 15 Федерального закону від 8 лютого 1998 № 14-ФЗ «Про товариства з обмеженою відповідальністю»).
Фактичний собівартість матеріально-виробничих запасів, отриманих організацією за договором дарування або безоплатно, а також МПЗ, що залишаються від вибуття основних засобів та іншого майна, визначається виходячи з їх поточної ринкової вартості на дату прийняття до бухгалтерського обліку. Під поточною ринковою вартістю розуміється сума коштів, яка може бути отримана в результаті продажу зазначених активів. При визначенні поточної ринкової вартості слід грунтуватися на доступною в момент оцінки надійної інформації. До уваги приймаються коливання цін, пов'язані з подіями, що відбулися після звітної дати і підтверджують умови, що існували на кінець звітного періоду.
Вартість активів, отриманих організацією безоплатно, враховується в складі доходів майбутніх періодів. Далі, у міру списання у виробництво матеріальних цінностей отриманих, відповідні суми списуються в кредит рахунку 91 «Інші доходи і витрати».
Фактичними витратами на придбання МПЗ за договорами, які передбачають оплату негрошовими засобами, визнається вартість майна, переданого натомість організацією. Вартість цінностей, переданих натомість, встановлюється з ціни, по якій у порівнянних обставинах звичайно організація визначає вартість аналогічних активів.
Якщо цю ціну визначити неможливо, тоді вартість отриманих запасів визначають виходячи з ціни, за якою зазвичай організація набуває подібні запаси. Наприклад, активи, придбані в результаті товарообмінних операцій, прибуткуються за цінами, за які вони можуть бути куплені або купуються на ринку відповідних товарів. Різниця між вартістю одержуваних матеріальних цінностей і вартістю переданих матеріально-виробничих запасів у бухобліку відображається у складі інших доходів або витрат.
Вартість запасів, отриманих у результаті вибуття (розбирання) об'єкта основних засобів, розраховується виходячи з ринкової вартості МПЗ і відображається у складі інших доходів.
Для цілей вирахування податку на прибуток вартість матеріалів співпадає з фактичною їх ціною, визначеною у бухгалтерському обліку (ст. 254 Податкового кодексу РФ).
Матеріали можна враховувати або по фактичній собівартості їх придбання, або за обліковими цінами. Такий порядок передбачено в Інструкції із застосування Плану рахунків. Порядок обліку матеріалів повинен бути закріплений в обліковій політиці організації.
Обліковий процес формування фактичної собівартості матеріалів може здійснюватися із застосуванням рахунків 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей» і 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей» або ж безпосередньо на рахунку 10 «Матеріали».
Облік матеріалів по фактичній собівартості доцільно використовувати лише тим організаціям, у яких невеликі номенклатура використовуваних матеріалів, кількість поставок матеріалів і всі дані для формування фактичної собівартості матеріалів надходять до бухгалтерії одноразово. У цьому випадку формування фактичної собівартості матеріалів здійснюється безпосередньо на рахунку 10 «Матеріали», а рахунки 15 і 16 не задіяні. Всі дані про фактичні витрати, понесені при заготовлених матеріалів, збираються за дебетом рахунку 10 «Матеріали». Усередині рахунку 10 можуть бути відкриті аналітичні позиції для пооб'єктного обліку запасів у розрізі облікових цін з виділенням різниць між вартістю запасів за цими цінами та фактичною собівартістю їх придбання (заготовляння), тобто відхилень у вартості матеріальних цінностей.
Облік матеріалів за обліковими цінами доцільно використовувати тим організаціям, у яких велика номенклатура використовуваних матеріалів, а документи, необхідні для формування фактичної собівартості матеріалів, можуть надходити до бухгалтерії не раз, а з розривом у часі. Облік матеріалів за обліковими цінами організують з використанням рахунків 15 і 16.
У пункті 80 Методичних вказівок по МПЗ названі чотири види облікових цін:
- Договірні ціни;
- Фактична собівартість за даними попереднього місяця або року;
- Планово-розрахункові ціни;
- Середня ціна групи однорідних матеріалів (це різновид планово-розрахункову ціну).
Облікові ціни періодично підлягають перегляду. Одним з таких випадків є відхилення планово-розрахункових і середніх цін від ринкових більш ніж на 10 відсотків.
А як списати відхилення і транспортно-заготівельні витрати по відпущеним матеріалами? Згідно з пунктом 87 Методичних вказівок по МПЗ - пропорційно облікової вартості цих матеріалів. Проте наступний пункт пропонує і більше прості варіанти списання відхилень і транспортно-заготівельних витрат. Так, наприклад, якщо їх сума не перевищує 10% від облікової вартості матеріалів, її можна списати повністю в кінці звітного місяця у дебет рахунків 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва» або 91 «Інші доходи і витрати». Приклади того, як списувати відхилення і транспортно-заготівельні витрати, наведені в додатку № 3 до Методичних вказівок по МПЗ.
Порядок визначення облікових цін і списання виявляються відхилень фактичних витрат з придбання МПЗ від їх облікової ціни встановлюється організацією самостійно при прийнятті облікової політики.
ПРИКЛАД Організація 3 лютого 2007 Отримала на склад 100 банок масляної фарби.Відповідно до облікової політики організації, матеріали відображаються за обліковими цінами.Облікова ціна однієї банки фарби - 110 руб.
Рахунок - фактура від постачальника фарби отримано 5 лютого.Згідно з рахунку - фактурі, загальна вартість матеріалів склала 11 800 руб. (В тому числі ПДВ - 1800 руб.).
Рахунок - фактура від транспортної компанії на оплату послуг з доставки фарби на суму 2360 руб. (В тому числі ПДВ - 360 руб.) Було отримано 7 лютого.
У бухгалтерському обліку здійснено проведення:
3 лютого:
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ +15
- 11 000 руб. (110 руб. / Шт. Х 100 шт.) - Оприбутковано фарба за обліковою ціною.
5 лютого:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 10 000 руб. (11800 - 1800) - відбита покупна вартість фарби на підставі рахунку -фактури
постачальника;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 1800 руб. - Відображено ПДВ за оприбуткованої фарбі.
7 лютого:
ДЕБЕТ 15 КРЕДИТ 60
- 2000 руб. (2360 - 360) - відбиті транспортні витрати, пов'язані з доставкою фарби на склад; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 360 руб. - Відображено ПДВ, зазначений у рахунку - фактурі транспортної компанії.
Таким чином, облікова ціна партії фарби склала 11 000 руб., А фактична собівартість - 12 000 руб.(10 000 + 2000). Різниця між обліковою ціною та фактичною собівартістю масляної фарби списується проводкою:
ДЕБЕТ 16 КРЕДИТ 15
- 1000 руб. (12 000 - 11 000) - списано перевищення фактичної собівартості масляної кра скі над облікової її ціною.
Дебетове сальдо за рахунком 16 списують наприкінці звітного місяця на ті рахунки на які були списані витрачені або продані матеріальні запаси, пропорційно вартості матері ріалів, відпущених у виробництво або проданих покупцям або іншим способом, визначеним в обліковій політиці організації.
Відповідно до пункту 13 ПБУ 5 / 01 організації, які здійснюють торговельну діяльність, можуть враховувати товари, придбані для перепродажу, одним із таких способів:
• за купівельної вартості (вартості придбання) безпосередньо на рахунку 41;
• за продажними цінами з окремим обліком націнок (знижок) на рахунку 42 «Торгова націнка»;
• за обліковими цінами (з використанням рахунку 15).
За купівельними або обліковими цінами товари враховують організації, які здійснюють оптову торгівлю. Фірми, які продають товари вроздріб, можуть їх враховувати як за купівельними, так і за продажними цінами.
Для торгових організацій пунктом 13 ПБУ 5 / 01 передбачено спеціальне положення про формування купівельної вартості товару. Витрати по заготівлі та доставці товарів до центральних складів (баз), вироблені до моменту їх передачі у продаж, можна включати до складу витрат на продаж або у вартість товару. Відповідно до пункту 227 Методичних вказівок по МПЗ вибір організації закріплюється в обліковій політиці.
В Податковому кодексі немає статті прямої дії, яка встановлювала б порядок формування вартості покупних товарів, призначених для перепродажу. Однак за змістом статей 268 і 320 Податкового кодексу РФ при оподаткуванні продається, призначені для перепродажу, враховуються за вартістю придбання. Вартість придбання визначається за ціною, сплаченою продавцю, включаючи витрати з доставки, якщо за умовами договору ці витрати включаються в ціну товару. Всі інші витрати, пов'язані з придбанням і доставкою товару (транспортні, складські та ін), враховуються у складі витрат звертання і розподіляються на прямі і непрямі у відповідності зі статтею 320 Податкового кодексу РФ.
З метою зближення даних бухгалтерського і податкового обліку торгових організацій можна за облікову ціну прийняти ціну постачальника, контрактну вартість за договором. Інші витрати, що входять до фактичної собівартості товарів, враховуються окремо. У цьому випадку покупна вартість товару на рахунку 41 співпаде з вартістю, що обліковується з метою оподаткування.
План рахунків визначає, що при веденні бухгалтерського обліку надходження товарів, що враховуються на рахунку 41 «Товари», можна застосовувати рахунок 15 (аналогічно порядку обліку відповідних операцій з матеріалами). Це означає, що фактична собівартість товарів збирається за дебетом рахунка 15 (в кореспонденції з відповідними рахунками здійснення видатків, безпосередньо пов'язаних з їх придбанням), а по кредиту цього рахунку відображається оприбуткування фактично надійшли в організацію товарів відповідно до обліковими цінами, прийнятими організацією (в кореспонденції з дебетом рахунка 41).
Різниця між обліковою ціною та фактичною вартістю товарів, виявлена на рахунку 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей», наприкінці звітного місяця списується на рахунок 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей». Відхилення, накопичені на рахунку 16, списуються на витрати на продаж в дебет рахунку 90 «Продажі» (або 45 «Товари відвантажені»).
При виборі способу списання відхилень необхідно брати до уваги умови поставки товарів, обсяг і періодичність їх надходжень до організації. Можливе застосування таких способів:
- Повністю після закінчення звітного періоду при незначних обсягах продажу й невеликі суми відхилень;
- Шляхом розподілення між всіма проданими і непроданими товарами, незалежно від того, до яких об'єктів обліку ці відхилення відносяться (як правило, пропорційно вартості проданих (відвантажених) у звітному місяці товарів);
- У міру продажу певної партії товару, коли відхилення виявляються окремо по кожній партії чи з яких-небудь окремим поставок і списуються пропорційно реалізації товарів;
- Рівномірно протягом певного періоду, наприклад протягом звітного року, вся сума відхилень списується на реалізацію.
Метод повного списання відхилень повністю відповідав би правилами податкового обліку, де всі інші витрати, крім контрактної ціни товару, є непрямими витратами періоду.