Податок на прибуток

Відповідно до ПБУ 18/02, при обліку руху майна можуть виникати постійні податкові зобов'язання, відкладені податкові активи і відкладені податкові зобов'язання.

Під постійними різницями розуміються доходи та витрати, що формують бухгалтерську прибуток (збиток) звітного періоду і виключаються з розрахунку податкової бази з податку на прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

Постійні різниці при обліку основних засобів виникають в результаті:

- Невизнання для цілей оподаткування витрат, пов'язаних з передачею на безоплатній основі об'єктів основних засобів, у сумі вартості об'єктів і витрат, пов'язаних із цією передачею. У даному випадку різниця виникає в зв'язку з тим, що для цілей оподаткування суми вартості безоплатно переданих активів не враховуються, тоді як у бухгалтерському обліку відображаються за дебетом рахунку 91 «Інші доходи і витрати», тобто включаються до складу балансового прибутку;

- Невизнання для цілей оподаткування збитку, зв'язаного з появою різниці між оціночної вартістю майна при внесенні його до статутного (складеного) капітал іншої організації і вартістю, за якою це майно відображено в бухгалтерському балансі у передавальної сторони;

- Інших аналогічних розходжень.

Таким чином, при ліквідації об'єктів основних засобів постійні різниці можуть виникати тільки у випадку виникнення інших аналогічних розходжень. Стосовно до обліку об'єктів основних засобів таким рішенням, зокрема, може бути рішення про проведення переоцінки об'єктів основних засобів. Оскільки для цілей оподаткування результати переоцінки, проведеної після 2002 року, не враховуються, що виникла різниця повинна відображатися у складі постійних різниць. Для цілей бухгалтерського обліку, у тому числі і при нарахуванні амортизації, результати переоцінки враховуються в загальному порядку. Крім того, з урахуванням результатів переоцінки визначається податкова база по податку на майно організацій.

Пунктом 5 ПБУ 18/02 встановлено, що інформація про постійні різниці може формуватись на підставі первинних облікових документів: або в регістрах бухгалтерського обліку, або в іншому порядку, який визначається організацією самостійно. При цьому податкове законодавство допускає використання для цілей оподаткування даних первинних документів бухгалтерського обліку (у тому випадку, коли вони дозволяють коректно визначити податкову базу). Отже, облік постійних різниць може бути організований на базі регістрів як бухгалтерського, так і податкового обліку.

Положення, наведене в пункті 6 ПБУ 18/02 (відповідно до якого постійні різниці звітного періоду відображаються в бухгалтерському обліку відокремлено), встановлює необхідність додаткової деталізації аналітичного обліку за рахунок введення додаткових субрахунків до синтетичними рахунками або субрахунками більш високих порядків або за рахунок особливої організації обліку на рівні аналітичних регістрів.

При ліквідації об'єктів основних засобів всі раніше утворилися постійні різниці повинні бути списані. У загальному випадку суми переоцінки враховуються в складі додаткового капіталу. При вибутті раніше переоціненого об'єкта основних засобів сума його дооцінки переноситься зі складу додаткового капіталу організації в нерозподілений прибуток. Таким чином, постійні різниці в даному випадку відносяться не в ДЕБЕТ рахунку 99 «Прибутки та збитки», а в КРЕДИТ рахунку 84 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)».

Під відкладеним податковим активом розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, який має привести до зменшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету наступного за звітним або в наступних звітних періодах. Іншими словами, суми, що зменшують заборгованість по податках, обліковуються у складі активів, а не зменшують пасиви організації.

При обліку основних засобів відкладені податкові активи найчастіше виникають при нарахуванні амортизації - тоді, коли методи нарахування амортизаційних відрахувань для цілей бухгалтерського обліку відрізняються від методів нарахування амортизації для цілей оподаткування.

Пунктом 17 ПБУ 18/02 встановлено, що в міру зменшення або повного погашення віднімаються тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові активи. Суми, на які зменшуються або повністю погашаються в поточному звітному періоді відкладені податкові активи, відображаються в бухгалтерському обліку за кредитом рахунка обліку відкладених податкових активів у кореспонденції з рахунком обліку розрахунків з податків і зборів.

Відкладений податковий актив при вибутті об'єкта активу, за яким він був нарахований, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством Російської Федерації про податки і збори не буде зменшено оподатковуваний прибуток, як звітного періоду, так і наступних звітних періодів.

Таким чином, загальна схема обліку відкладеного податкового активу виглядає в такий спосіб.

1. Визначається (розраховується) повна сума податкового активу за даний звітний період.

2. Залежно від особливостей бухгалтерського та податкового обліку окремих видів витрат у наступні звітні періоди ця сума збільшується або зменшується.

3. Сума відкладеного податкового активу повинна бути списана повністю до моменту закінчення строку корисного використання майна, за яким враховується цей актив, тобто суми, що збільшують розмір відкладеного податкового активу, повинні дорівнювати сумам, що зменшують цей розмір.

4. Якщо майно вибуває до закінчення строку корисного використання, залишок суми відкладеного податкового активу повинен бути списано на рахунок обліку прибутків і збитків, оскільки в подальшому зникає підстава для обліку цього активу.

Відкладені податкові активи дорівнюють величині, яка визначається як добуток віднімаються тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, і ставки податку на прибуток, встановленою податковим законодавством та діє на звітну дату. Це означає, що відкладені податкові активи фактично являють собою суму, на яку податкові зобов'язання будуть зменшені в майбутньому.

Для обліку зазначених активів введено новий синтетичний рахунок 09 «Відкладені податкові активи». У ПБУ 18/02 спеціально обумовлено, що в аналітичному обліку відкладені податкові активи враховуються диференційовано за видами активів, в оцінці яких виникла віднімається тимчасова різниця. Відповідно до характеристикою рахунку 09, наведеною у Плані рахунків та інструкції щодо його застосування, аналітичний облік відкладених податкових активів ведеться за видами активів або зобов'язань, в оцінці яких виникла тимчасова різниця.

До рахунку 09 можуть бути відкриті такі субрахунки: «Відкладені податкові активи по амортизації об'єктів основних засобів», «Відкладені податкові активи по амортизації об'єктів нематеріальних активів», «Відкладені податкові активи по незавершеному виробництву» і т.д.

Відкладені податкові активи відбиваються на рахунку 09 в кореспонденції з рахунком 68 «Розрахунки з податків та зборів» (за дебетом і за кредитом) та з рахунком 99 «Прибутки та збитки» (тільки за дебетом).

Отже, з використанням рахунку 09 оформляються тільки три види бухгалтерських проводок:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 «Розрахунки з податків та зборів»

- На суму відкладеного податкового активу, що збільшує величину умовного витрат (доходу) від
звітного періоду;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09

- На суму зменшення або повного погашення умовного витрати (доходу) звітного періоду; ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09

- На суму списаного відкладеного активу при вибутті майна, в зв'язку з використанням якого цей відкладений актив виник.

Під відкладеним податковим зобов'язанням розуміється та частина відкладеного податку на прибуток, який має привести до збільшення податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету наступного за звітним або в наступних звітних періодах.

Таким чином, відкладене податкове зобов'язання являє собою суму податку на прибуток, що нарахований на ту частину податкової бази, яка для цілей бухгалтерського обліку не враховується, але враховується для цілей оподаткування.

Відкладені податкові зобов'язання, так само як і відкладені податкові активи, що при обліку основних засобів найчастіше виникають при нарахуванні амортизації і визнаються у тому звітному періоді, коли виникають оподатковувані тимчасові різниці.

В аналогічному порядку розраховується і розмір відкладеного податкового зобов'язання, тобто як добуток оподатковуваних тимчасових різниць, що виникли у звітному періоді, і ставки податку на прибуток, встановленої законодавством Російської Федерації про податки і збори і діючої на звітну дату.

Відкладені податкові зобов'язання відображаються в бухгалтерському обліку на рахунку 77 «Відкладені податкові зобов'язання». При цьому в аналітичному обліку відкладені податкові зобов'язання враховуються диференційовано за видами активів і зобов'язань, в оцінці яких виникла оподатковуваний тимчасова різниця.

За кредитом рахунку 77 «Відкладені податкові зобов'язання» у кореспонденції з дебетом рахунку 68 «Розрахунки з податків та зборів" відображається відкладений податок, що зменшує величину умовного витрати (доходу) звітного періоду.

За дебетом рахунку 77 «Відкладені податкові зобов'язання» у кореспонденції з кредитом рахунку 68 «Розрахунки по податках і зборам» відображається зменшення або повне погашення відкладених податкових зобов'язань рахунок нарахувань податку на прибуток звітного періоду.

Відкладене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу або посвідки зобов'язання, за яким воно було нараховано, списується з дебету рахунку 77 «Відкладені податкові зобов'язання» в кредит рахунку 99 «Прибутки та збитки».

Аналітичний облік відкладених податкових зобов'язань ведеться за видами активів або зобов'язань, в оцінці яких виникла оподатковуваний тимчасова різниця. Іншими словами, структура і найменування субрахунків, що відкриваються до рахунку 77 «Відкладені податкові зобов'язання», можуть бути ідентичними структурі і найменувань субрахунків, що відкриваються до рахунку 09 «Відкладені податкові активи».

У міру зменшення або повного погашення оподатковуваних тимчасових різниць будуть зменшуватися або повністю погашатися відкладені податкові зобов'язання. Суми, на які зменшуються чи повністю погашаються у звітному періоді відкладені податкові зобов'язання, відображаються в бухгалтерському обліку за дебетом рахунка обліку відкладених податкових зобов'язань у кореспонденції з кредитом рахунка обліку розрахунків з податків і зборів.

Відкладене податкове зобов'язання при вибутті об'єкта активу (об'єкта основних засобів), за яким воно було нараховано, списується на рахунок обліку прибутків і збитків у сумі, на яку за законодавством Російської Федерації про податки і збори не буде збільшена оподатковуваний прибуток як звітного, так і наступних звітних періодів.

Бухгалтерські проводки, що оформляються при обліку відкладених податкових зобов'язань, аналогічні проводках по обліку відкладених податкових активів:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77

- На суму відкладеного податкового зобов'язання, що виник у даному звітному періоді; ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ +68

- На суму зменшення відкладеного податкового зобов'язання у наступних звітних періодах (фактично цієї проводкою відображається позитивна різниця в доходах, що включаються в бухгалтерську та оподатковуваний прибуток),

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99

- На суму раніше врахованого відкладеного податкового зобов'язання, списаного на збільшення балан
совою прибутку.

Операції по рахунку 99 «Прибутки та збитки» при списання і відкладених податкових активів, і відкладених податкових зобов'язань до зміни заборгованості з податку на прибуток не приводять - сума цієї заборгованості визначається за даними податкового обліку. Всі норми ПБУ 18/02 спрямовані лише на те, щоб заборгованість могла бути визначена і за даними бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 8 пункту 1 статті 265 НК РФ до складу позареалізаційних витрат, не пов'язаних з виробництвом і реалізацією, що включаються обгрунтовані витрати на ліквідацію виведених з експлуатації основних засобів, включаючи суми недонарахованої відповідно до встановленого терміну корисного використання амортизації, а також витрати на ліквідацію об'єктів незавершеного будівництва та іншого майна, монтаж якого не завершено (витрати на демонтаж, розбирання, вивіз розібраного майна), охорону надр і інші аналогічні роботи.

Вартість отриманих матеріалів або іншого майна при демонтажі або розбиранні при ліквідації що виводяться з експлуатації основних засобів відповідно до підпункту 13 статті 250 НК РФ зізнається позареалізаційними доходами платника податків.

Якщо організація при визначенні фінансових результатів використовує метод нарахування, то відповідно до підпункту 8 пункту 1 статті 271 НК РФ датою виникнення є доходів дата складання акта ліквідації амортизується майна, оформленого відповідно до вимог бухгалтерського обліку, - за доходами у вигляді отриманих матеріалів або іншого майна при ліквідації що виводиться з експлуатації амортизується майна. У тому ж звітному періоді повинні бути враховані і позареалізаційні витрати, пов'язані з ліквідацією об'єктів основних засобів.

Треба мати на увазі, що глава 25 Н К РФ зобов'язує платників податків організувати і вести аналітичний податковий облік доходів і витрат (для цілей оподаткування прибутку організацій) таким чином, щоб він містив, зокрема, інформацію про зміни первісної вартості таких основних засобів при добудові, дообладнанні, реконструкції, часткової ліквідації. З цього випливає, що протягом усього періоду, який може бути перевірений податковими органами, в організації повинні бути документи, що підтверджують правильність визначення податкової бази при ліквідації (включаючи часткову) об'єктів основних засобів. Це відноситься не тільки до бухгалтерських документів, але і тим документам, які послужили підставою для відповідних розрахунків (приміром, висновки комісії, необхідні розрахунки, підтвердження ринкових цін, за якими прибуткувати матеріали тощо).

Збиток, отриманий платником податку при ліквідації основних засобів, може бути врахований з метою оподаткування прибутку в складі інших витрат одноразово або у складі загального збитку розподілений в порядку, встановленому статтею 284 НК РФ.

Виходячи з вимог пункту 2 статті 259 НК РФ нарахування амортизації по об'єкту амортизується майна припиняється з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, коли відбулося повне списання вартості такого об'єкта з будь-яких підстав, в тому числі з причини ліквідації.

У листі МНС від 29 квітня 2004 року № 02-5-10/33 «Про застосування норм глави 25 НК РФ» роз'яснюється порядок списання вартості об'єктів основних засобів, отриманих безоплатно. Оскільки організація не понесла витрат, отримуючи ці об'єкти, то їх вартість не можна включити до складу «податкових» витрат і при списанні. На нашу думку, положення даного листа застосовуватися не повинні, так як вони містять розширювальне тлумачення перелічених вище статей НК РФ, а їх застосування веде до погіршення становища платника податків (збільшення податкової бази з податку на прибуток). Більш правомірною видається така логіка - якщо об'єкт використовувався для виробничих чи управлінських цілей, то витрати на його ліквідації слід визнавати економічно виправданими.

Для господарюючих суб'єктів, що використовують спеціальні податкові режими (єдиний сільськогосподарський податок і спрощену систему оподаткування) істотним є наступне зауваження: відповідними статтями глав 26.1. і 26.2 НК РФ передбачено необхідність збільшення податкової бази на вартість об'єктів основних засобів, які вибули до закінчення строку корисного використання. Однак це стосується лише до випадків реалізації або іншої передачі об'єктів основних засобів.

Таким чином, при дострокової ліквідації об'єкта податкова база по зазначених податків збільшенню не підлягає.