Відображення матеріально-виробничих запасів в обліковій політиці

Як ми вже сказали вище, до матеріально-виробничих запасів відносяться готова продукція (кінцевий результат виробничого циклу, активи, закінчені обробкою (комплектацією), технічні та якісні характеристики яких відповідають умовам договору або вимогам інших документів у випадках, встановлених законодавством) і товари.

Одиниця бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів вибирається організацією самостійно таким чином, щоб забезпечити формування повної і достовірної інформації про цих запасах, а також належний контроль за їх наявністю і рухом. Залежно від характеру матеріально-виробничих запасів, порядку їхнього придбання й використання одиницею матеріально-виробничих запасів може бути номенклатурний номер, партія, однорідна група і т.п.

До 2008 року при відпуску матеріально-виробничих запасів (окрім товарів, що враховуються за продажної вартості) у виробництво та іншому вибутті їх оцінка проводиться одним з наступних способів:

по собівартості кожної одиниці;

по середній собівартості;

за собівартістю перших за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ФІФО);

за собівартістю останніх за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ЛІФО).

З початку 2008 року спосіб ЛІФО виключається із списку вище.

Застосування одного із зазначених способів по групі (виду) матеріально-виробничих запасів здійснюється виходячи з допущення послідовності застосування облікової політики.

Матеріально-виробничі запаси, використовувані організацією в особливому порядку (дорогоцінні метали, дорогоцінні камені і т.п.), або запаси, які не можуть звичайним способом замінювати один одного, можуть оцінюватися за собівартістю кожної одиниці таких запасів.

Оцінка матеріально-виробничих запасів за середньою собівартістю проводиться по кожній групі (виду) запасів шляхом ділення загальної собівартості групи (виду) запасів їх на кількість, складаються відповідно із собівартості й кількості залишку на початок місяця і запасів, що надійшли протягом цього місяця.

Спосіб ФІФО базується на припущенні того, що матеріально-виробничі запаси використовуються протягом місяця і іншого періоду в послідовності їх придбання (надходження), тобто запаси, першими що надходять у виробництво (продаж), повинні бути оцінені за собівартістю перших за часом придбань з урахуванням собівартості запасів, що числяться на початок місяця. При застосуванні цього способу оцінка матеріально-виробничих запасів, що перебувають у запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю останніх за часом придбань, а в собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість ранніх за часом придбань.

Оцінка за собівартістю останніх за часом придбання матеріально-виробничих запасів (спосіб ЛІФО) припускає, що матеріально-виробничі запаси, першими що надходять у виробництво (продаж), повинні бути оцінені по собівартості останніх у послідовності придбання. При застосуванні цього засобу оцінка матеріально-виробничих запасів, що перебувають у запасі (на складі) на кінець місяця, проводиться за фактичною собівартістю ранніх за часом придбання, а в собівартості проданих товарів, продукції, робіт, послуг враховується собівартість пізніх за часом придбання.

По кожній групі (виду) матеріально-виробничих запасів протягом звітного року застосовується один спосіб оцінки, що відображають в обліковій політиці.

В обліковій політиці на 2008 рік спосіб ЛІФО використовувати не можна.

ПРИКЛАД У січні 2008 року на складі ТОВ «Сокіл» зберігалося 500 кілограмів фарби.Ціна ки лограмма фарби дорівнює 100 руб. (Без ПДВ).Протягом місяця на склад надійшло ще 300 кілограмів такої ж фарби за ціною 140 руб. За кілограм.За цей місяць в виробництво було відпущено 600 кілограмів фарби.

ТОВ «Сокіл» оцінює собівартість відпущеної у виробництво фарби за методом ФІФО, тому вона спочатку списує у виробництво фарбу, яка була на складі на початку січня.А потім ще 100 кілограмів (600 - 500) з партії, що надійшла на склад протягом місяця.Виходить, що фактична собівартість усієї витраченої за місяць фарби становитиме:

100 руб. Х 500 кг.+U 0 руб. Х 100 кг. = 64 000 руб.

Фактична собівартість залишку фарби оцінюється за собівартістю останньої партії і дорівнює 28 000 руб. (140 руб. Х (300 кг. - 100 кг.)).

В обліковій політиці стосовно матеріально-виробничих запасів також необхідно вказати, використовуються або не використовуються в їх бухгалтерському обліку рахунки 15 і 16. Відповідно до Інструкції із застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності організацій рахунок 15 «Заготівельні та придбання матеріальних цінностей» призначений для узагальнення інформації про заготовлених та придбання матеріально-виробничих запасів, що відносяться до засобів в обороті.

В дебет рахунку 15 відноситься покупна вартість матеріально-виробничих запасів, за якими до організації надійшли розрахункові документи постачальників. При цьому записи виробляються в кореспонденції з рахунками 60 «Розрахунки з постачальниками і підрядниками», 20 «Основне виробництво», 23 «Допоміжні виробництва», 71 «Розрахунки з підзвітними особами», 76 «Розрахунки з різними дебіторами та кредиторами» і т.п . в залежності від того, звідки надійшли ті чи інші цінності, і від характеру витрат із заготівлі та доставці матеріально-виробничих запасів в організації.

У кредит рахунку 15 в кореспонденції із рахунком 10 «Матеріали» відноситься вартість фактично надійшли в організацію і оприбуткованих матеріально-виробничих запасів.

Сума різниці у вартості придбаних матеріально-виробничих запасів, обчисленої фактичної собівартості придбання (заготовляння), та облікових цінах списується з рахунку 15 на рахунок 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей». Залишок по рахунку 15 на кінець місяця показує наявність матеріально-виробничих запасів у дорозі.

Накопичені на рахунку 16 різниці у вартості придбаних матеріально-виробничих запасів, обчисленої фактичної собівартості придбання (заготовляння), та облікових цінах списуються (сторнуються - за негативної різниці) в дебет рахунків обліку витрат на виробництво (видатків на продаж) або інших відповідних рахунків.

Аналітичний облік по рахунку 16 ведеться по групах матеріально-виробничих запасів з приблизно однаковим рівнем відхилень цих.

ПРИКЛАД Тваринницькегосподарство ЗАТ «Макс» придбало молодняк худоби.Постачальник реалізував продукцію за 5500 руб. За одиницю.Аналогічні тварини враховуються в ЗАТ «Веста» за ціною 5000 руб. За одиницю.

Якщо господарство веде облік без використання рахунків 15 і 16, то відповідне поповнення ста так, по кожній тварині, буде відображено в обліку наступного бухгалтерським проведенням:

ДЕБЕТ 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» Кредит 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

- 5500 руб. - Поступив молодняк худоби.

У підсумку облікова вартість однієї тварини в стаді збільшиться і буде перебувати в інтервалі між 5000 руб. І 5500 руб.Це може не відповідати позиції господарства, яке орієнтується на певну облікову вартість однієї тварини, що становить 5000 руб.

Розглянемо тепер ситуацію, коли облік ведеться з використанням рахунків 15 і 16.У цьому випадку за дебетом рахунка 15 відображається фактична покупна вартість тварини:

ДЕБЕТ 15 «Заготівельні і придбання матеріалів» КРЕДИТ 60 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

- 5500 руб. - Відображено витрати на придбання молодняка худоби.

Далі дебетується рахунок 11, в кореспонденції з рахунком 15.При цьому сума проводки відпо яття не ціні продавця, а прийнятої господарством облікової вартості тварини:

ДЕБЕТ 11 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі» КРЕДИТ 15 «Заготівельні і придбання матеріалів»

- 5000 руб. - Поступив молодняк худоби.

Счет 15 закривається на рахунок 16 «Відхилення в вартості матеріальних цінностей»:

ДЕБЕТ 16 «Відхилення у вартості матеріальних цінностей» КРЕДИТ +15 «Заготівельні і придбання матеріалів»

- 500 руб. - Відображені відхилення у вартості молодняка худоби.

Потім накопичені на рахунку 16 різницю у вартості придбаного молодняку тварин, ісчіс ленній по фактичній собівартості придбання, і вартості придбаного молодняку живіт них, обчисленої за обліковими цінами, списуються, а при негативній різниці сторнуються у де бет рахунків обліку витрат на виробництво, витрат на продаж або інших відповідних рахунків.У нашому випадку на рахунку 16 утворилася позитивна різниця у вартості придбаного іму вин.Тому її можна списати, наприклад, наступним чином:

ДЕБЕТ 20 «Основне виробництво» КРЕДИТ 16 «Відхилення у вартості матеріальних них цінностей»

- 500 руб. - Списано відхилення у вартості молодняку худоби.

Крім того, за бухгалтерський облік матеріально виробничих запасів в обліковій політиці треба вибрати спосіб оцінки залишків незавершеного виробництва. Згідно з пунктом 64 Положення по веденню бухгалтерського обліку та бухгалтерської звітності в Російській Федерації ця оцінка може проводитися:

- По фактичній або нормативній (планової) виробничої собівартості;

- За прямими статтями витрат;

- За вартістю сировини, матеріалів і напівфабрикатів.

Свої нюанси має бухгалтерський облік спецодягу. Мінфін Росії для цього об'єкта обліку випустив Методичні вказівки по бухгалтерському обліку спеціального інструмента, спеціальних пристосувань, спеціального обладнання та спеціального одягу (наказ від 26 грудня 2002 р. № 135н).

Таким чином, один з можливих способів обліку спецодягу - її облік у відповідності з названими Ме-туказаніямі в складі матеріально-виробничих запасів незалежно від терміну служби. Якщо даний термін перевищує 12 місяців, то для обліку обмундирування можна використовувати і ПБУ 6 / 01, оскільки Метуказанія формально відносяться до оборотним активам. Тому вирішувати, як урахувати спецодяг, повинна сама організація. Обрана методика повинна бути зафіксована в облікову політику.

У кожного способу обліку є свої плюси і мінуси. Допустимо, організація набуває спецодяг строком служби більше 12 місяців і вартістю не більше 20 000 руб. Тоді її зручніше враховувати як основні засоби. Якщо ж спецодяг коштує більше 20 000 руб., То її вигідніше врахувати в складі оборотних активів і вести облік відповідно до Методичних вказівок по обліку спецодягу. При обліку такого одягу на рахунку 01 організації доведеться платити податок на майно з її вартості (п. 1 ст. 374 Податкового кодексу РФ).

При прийнятті організацією рішення про облік спецодягу у складі оборотних активів, вона відображається на рахунку 10 «Матеріали». Для цього до рахунку 10 вводяться два додаткових субрахунки:

- 10-10 «Спеціальна оснащення й спеціальний одяг на складі»;

- 10-11 «Спеціальна оснащення й спеціальний одяг в експлуатації».

Надходження на склад спецодягу оформляється прибутковим ордером за формою № М-+4, яка затверджена наказом Мінстату України від 30 жовтня 1997 № 71а.

Якщо організація вирішила враховувати спецодяг у складі основних коштів, то що надійшло майно відображається на рахунку 08. При цьому оформляються первинні документи по обліку основних засобів (за формами ОС-1, ОС-6, затвердженим наказом Мінстату України від 21 січня 2003 № 7).

Багато організації упаковують вже наявний товар у коробку з фірмовим логотипом. При виготовленні упакування власними силами організація несе певні витрати. Це і вартість самого матеріалу, і витрати, пов'язані з виробництвом тари (оплата праці, ЕСН із зарплати працівників). Щоб не працювати собі в збиток, логічно збільшити ціну товару, що продається на вартість фірмової пакування. Проте зробити це забороняє п. 12 ПБУ 5 / 01 «Облік матеріально-виробничих запасів». Адже сформовану облікову вартість матеріальних цінностей змінити не можна.

Наведемо приклад відображення в бухгалтерському та податковому обліку виготовлення упаковки та продажу товарів з урахуванням її вартості.

ПРИКЛАД Роздрібниймагазин «Порту» купив товар за ціною 11 800 руб. (В тому числі ПДВ - 1180 руб.).Було прийнято рішення власними силами виготовити для товару упакування з логотипом магазину.Для цього закупили картон за ціною 236 руб. (В тому числі ПДВ - 36 руб)..За виготовлення картонної коробки працівникові нараховано 200 руб.Товар був проданий за 13 000 руб.

Купівля товарів і пакувального матеріалу відбита в бухгалтерському обліку наступними про горілками:

ДЕБЕТ 41-2 КРЕДИТ 60

- 10 000 руб. - Врахована вартість товару; ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

- 1180 руб .- учтенНДС; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51 - 11 800 руб. - Сплачено товар; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 1180 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ по товару; ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

- 200 руб. - Врахована вартість картону; 19 ДЕБЕТ КРЕДИТ 60

- 36 руб. - Врахований ПДВ; ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

- 236 руб. - Сплачено картон; ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

- 36 руб. - Прийнятий до відрахування ПДВ.

У процесі виробництва упаковки бухгалтер зробив записи:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

- 200 руб. - Передано у виробництво матеріал; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70

- 200 руб. - Нараховано зарплату працівнику; ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 68

- 52 руб. - Нараховано ЕСН; ДЕБЕТ 43 КРЕДИТ 20

- 452 руб. (200 + 200 + 52) - сформована вартість картонної коробки; ДЕБЕТ 41-3 КРЕДИТ +43

- 452 руб. - Врахована вартість коробки у складі тари.

Покупець набуває упакований товар.Реалізація відображається в бухгалтерському обліку так:

ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1

- 13 000 руб. - Відображено виручка від продажу товару; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

- 2340 руб. (13 000 руб. Х 18%) - нарахований ПДВ з реалізації; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-2

- 10 000 руб. - Списано вартість товару; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 41-3

- 452 руб. - Списано вартість картонної коробки.

Виготовлена тара передається покупцю безоплатно.Покупець отримує два види продук ції - товар і упаковку, а оплачує тільки товар.При передачі коробки слід сплатити ПДВ:

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 68

- 81,36 руб. (452 руб. Х 18%) - нарахований ПДВ.

При передачі упаковки з'являється постійна різниця, яка призводить до утворення постійного ного податкового зобов'язання (ПБУ 18/02 «Облік розрахунків з податку на прибуток»).На відміну від бухгалтерського обліку в податковому обліку вартість безоплатно переданого майна у витратах не вчи Тива (п 16. Ст.270Ж РФ):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68

- 108,48 руб. (452 руб. Х 24%) - відбите постійне податкове зобов'язання.

Щоб уникнути нарахування ПДВ на безоплатну реалізацію та постійної різниці слід включити вартість виготовленої тари в ціну товару.При цьому краще враховувати повністю готовий до продажу товар на окремому субрахунку до рахунку 41, так як вже сформовану збільшити на рахунку 41-2 вартість товару не можна.Наприклад, можна використовувати субрахунок 41,5 «Товар в упаковці».

ПРИКЛАДЦіна товару у фірмовій упаковці склала 13 500 руб.

ДЕБЕТ 41,5 КРЕДИТ 41-2

- 10 000 руб. - Передано на упаковку товар; ДЕБЕТ 41,5 КРЕДИТ 41-3

- 452 руб. - Збільшена ціна товару на вартість коробки; ДЕБЕТ 50 КРЕДИТ 90-1

- 13 500 руб. - Відображено виторг від продажу товару; ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68

- 2 430 руб. (13 500 руб. Х 18%) - нарахований ПДВ з реалізації; ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ +41,5

- 10452 руб. - Списано вартість товару.

У цьому випадку немає безоплатній реалізації, ПДВ і постійної різниці за ПБО 18/02.

Велике значення з точки зору оподаткування має формування ціни товару. Так, згідно з пунктом 1 статті 40 Податкового кодексу РФ «для цілей оподаткування приймається ціна товарів, робіт або послуг, зазначена сторонами угоди». Поки не буде доведено зворотне, передбачається, що ця ціна відповідає рівню ринкових цін. У той же час в п. 3 даної статті встановлено, що при невідповідності ціни договору ринковими цінами «податковий орган вправі винести мотивоване рішення про донарахування податку і пені, розрахованих таким чином, як якби результати цієї угоди були оцінені виходячи з ринкових цін на відповідні товари, роботи або послуги». Фактично мова йде про необхідність виконання спеціального розрахунку з метою оподаткування. При цьому відзначимо, що обов'язки по самостійному здійсненню даного розрахунку для платників податків не передбачено.

Виходячи з аналізу вищезазначених положень, можна зробити наступні виводи:

по-перше, спеціальний розрахунок з метою оподаткування складає безпосередньо податковий орган;

по-друге, наслідком спеціального розрахунку є донарахування сум податку, а також пені. Стягнення сум штрафних санкцій в даному випадку не передбачено НК РФ.

Разом з тим, необхідно зазначити, що платник податків має право за своїм бажанням своєчасно зробити спецрасчет. Зацікавленість самостійного здійснення розрахунку зумовлена тим, що в іншому випадку з платника податків можуть бути стягнуті пені.

Перевіряти обгрунтованість застосування цін з метою подальшого донарахування податку на прибуток за спецрасчету податкові органи вправі лише у чотирьох випадках:

1) за угодами між взаємозалежними особами;

2) по товарообмінних (бартерних) операцій;

3) при здійсненні зовнішньоторговельних операцій;

4) при відхиленні більш чим на 20% убік підвищення або убік зниження від рівня цін, застосовуваних платником податків по ідентичним (однорідним) товарах (робіт, послуг) у межах нетривалого періоду часу.

Здійснювати контроль за цінами в інших випадках податкові органи не мають права. Разом з тим, слід зазначити, що під вказаний перелік угод підпадає більшість операцій здійснюються платниками податків. Тому питання про застосуванні цін з метою оподаткування є актуальним.

Взаємозалежні особи - громадяни і організації, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності або діяльності представляються ними осіб.

Визнання осіб взаємозалежними можливо за законом або через суд.

Згідно зі статтею 20 Податкового кодексу РФ взаємозалежність виникає в тих випадках, коли:

1) одна організація безпосередньо бере участь в іншій організації, і сумарна частка такої участі складає більше 20%;

2) одна організація опосередковано бере участь в іншій організації, і сумарна частка такої участі складає більше 20%.

Частка непрямого участі однієї організації в іншій через послідовність інших організацій визначається в вигляді твору часткою безпосередньої участі організацій цієї послідовності один в іншій;

3) одна фізична особа підпорядковується іншій фізичній особі за посадовим положенням;

4) обличчя складаються у відповідності із сімейним законодавством РФ у шлюбних відносинах, відносинах споріднення або властивості, усиновлювача та усиновленої, а також піклувальника і опікою.

Перші дві підстави застосовуються для угод між організаціями. Останні дві підстави поширюються на угоди між фізичними особами. Для організацій взаємозалежність визначається за часткою участі, яка повинна складати більше 20%.

Організація А-володіє акціями ВАТ Організації-Б у розмірі 25% від статутного капіталу. У цьому випадку всі угоди, що здійснюються між даними підприємствами, підлягають контролю з боку податкового органу. Якщо доля такої участі становила б 18%, то ціни з операцій по зазначених підставах контролю не підлягають.

Організація А-володіє акціями ВАТ Організації-Б у розмірі 70% від статутного капіталу. В свою чергу Організація Б-володіє акціями ВАТ Організації-С в розмірі 30% від статутного капіталу. У цьому разі Організація і Організація-А-С є взаємозалежними особами, оскільки частка участі становить 21% (70% х 30%: 100% = 21%). Всі операції, що здійснюються між Організацією-А та Організацією-С, також підлягають контролю з боку податкового органу.

Якби Організація-А володіла акціями ВАТ Організації-Б у розмірі 60%, то частка опосередкованої участі в Організації-С склала б 18% (60% х 30%: 100% = 18%). У цьому випадку Організація-А і Організація-С не вважалися б взаємозалежними особами.

Визнання взаємозалежності без суду можна тільки у вказаних чотирьох випадках. У всіх інших випадках суд може визнати особи взаємозалежними з інших підстав, якщо відносини між цими особами можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів (робіт, послуг).

Конституційний суд РФ своєю ухвалою від 4 грудня 2003 № 441 - Про «Про відмову у прийнятті до розгляду скарги товариства з обмеженою відповідальністю« Нива-7 »на порушення конституційних прав і свобод пунктом 2 статті 20, пунктами 2 і 3 статті 40 Податкового кодексу РФ» роз'яснив порядок визнання судами осіб взаємозалежними з інших підставах, не зазначених у пункті 1 статті 20 Податкового кодексу РФ.

Згідно з даними роз'яснень особи можуть бути визнані взаємозалежними з інших підстав, якщо:

по-перше, ці підстави зазначені в інших правових актах;

по-друге, відносини між цими особами об'єктивно можуть вплинути на результати операцій з реалізації товарів (робіт, послуг).

Під товарообмінними (бартерними) операціями маються на увазі операції, що здійснюються на основі договорів міни і товарообміну.

Договір міни регулюється главою 31 Цивільного кодексу РФ. Поняття договору товарообміну не виявлено ні в податковому, ні в цивільному законодавстві. Вказана операція склалася на практиці і стала своєрідним звичаєм ділового обороту. Товарообмінні операції здійснюються на підставі одного договору і не передбачають здійснення розрахунків між сторонами. На відміну від договору міни в договорі на здійснення товарообмінних операцій не вказується точна кількість обмінюваного майна, ціни на зазначене майно не є рівними. Зазвичай, на практиці підприємства в рамках договору товарообміну здійснюють зустрічні поставки власної продукції протягом тривалого періоду часу. У зв'язку з цим не вважаються товарообмінними операціями поставки товарів в рамках договору купівлі-продажу, навіть якщо розрахунки по них відбуваються за взаємозаліком, векселями, поступкою права вимоги та іншими подібними способами.

Зовнішньоторговельними є угоди, які укладаються у процесі здійснення зовнішньоторговельної діяльності. Під зовнішньоторговельною діяльністю розуміється діяльність по здійсненню угод у галузі зовнішньої торгівлі товарами, послугами, інформацією й інтелектуальною власністю.

Основними операціями при здійсненні зовнішньоторговельної діяльності є наступні види торгівлі:

а) зовнішня торгівля інтелектуальною власністю - передача виключних прав на об `єкти інтелектуальної власності або надання права на використання об'єктів інтелектуальної власності російським обличчям іноземному особі або іноземним особою російському особі;

б) зовнішня торгівля інформацією - зовнішня торгівля товарами, якщо інформація є складовою частиною цих товарів, зовнішня торгівля інтелектуальної власністю, якщо передача інформації здійснюється як передача прав на об'єкти інтелектуальної власності, або зовнішня торгівля послугами в інших випадках;

в) зовнішня торгівля товарами - імпорт та (або) товарів експорт. Переміщення товарів з однієї частини митної території РФ на іншу частину митної території України, якщо такі частини не пов'язані між сухопутної собою територією РФ, через митну територію іноземної держави не є зовнішньою торгівлею товарами;

г) керування послугами - послуг надання (виконання робіт), що включає в себе виробництво, розподіл, маркетинг, послуг доставку (робіт) і здійснюється спеціальними способами.

Відповідно до статті 33 Федерального Закону від 8 грудня 2003 № 164-ФЗ «Про основи державного регулювання зовнішньоторговельної діяльності» зовнішня торгівля послугами може здійснюватися такими способами:

1) з території РФ на територію іноземної держави;

2) з території іноземної держави на територію РФ;

3) на території РФ іноземному замовнику послуг;

4) на території іноземної держави російському замовнику послуг;

5) російським виконавцем послуг, які не мають комерційної присутності на території іноземної держави, шляхом присутності його або уповноважених діяти від його імені осіб на території іноземної держави;

6) іноземних виконавцем послуг, які не мають комерційної присутності на території РФ, шляхом присутності його або уповноважених діяти від його імені іноземних осіб на території РФ;

7) російським виконавцем послуг шляхом комерційної присутності на території іноземної держави;

8) виконавцем іноземним послуг шляхом комерційної присутності на території РФ.

Застосування організацією за нетривалий період часу на одні й ті ж товари (роботи, послуги) різних цін, які відхиляються більш ніж на 20%, тягне за собою право контролю за цінами з боку податкового органу. При застосуванні цієї підстави можна виділити наступні основні положення.

1. Контроль здійснюється тільки у випадку, коли відхилення в цінах склало більш ніж 20%.

2. Відхилення в цінах має відбуватися за ідентичним (однорідним) товарах (робіт, послуг).

3. Відхилення повинно існувати у межах нетривалого періоду часу.

4. Обсяг товару, що поставляється з операцій в даному випадку на застосування зазначеного підстави не впливає.

5. За наявності перелічених умов контролю підлягають усі операції з товарами (робіт, послуг) даного типу.

Найскладнішим для практичного застосування даного підстави є порядок визначення нетривалого періоду часу. Законодавство про податки і збори не встановлює такого поняття. Разом з тим, на нашу думку нетривалий період часу з метою здійснення контролю за цінами повинен визначатися виходячи з певного періоду (30 днів, 90 днів, 180 днів і т.д.). При цьому визначення нетривалості періоду часу має залежати від стану економіки в країні. Чим стабільніша економіка, тим більше даний період.

Для застосування спеціального розрахунку недостатньо виявити перераховані раніше чотири види угод. Підставою для донарахування ПДВ є відхилення ціни, зазначеної в договорі, від ринкових цін більш ніж на 20%.

Так, згідно з пунктом 3 статті 40 Податкового кодексу РФ у випадках здійснення угод, що підлягають контролю, коли застосовані сторонами угоди ціни товарів, робіт або послуг відхиляються убік підвищення або убік зниження більш ніж на 20 відсотків від ринкової ціни ідентичних (однорідних) товарів, робіт або послуг, податковий орган має право донарахувати податок і пені.

ПРИКЛАДЦіна за угодою (між взаємозалежними особами, за товарообмінних (бартерних) опе раціям, за зовнішньоторговельної операції) склала 100 руб.Під час проведення податкового контролю було ус тановлено, що ринкова ціна на даний товар склала 130 руб.Відхилення між договірної це ної та ринкової склало більше 20%.Тому податковий орган має право донарахувати податок і пені.Якщо в нашому прикладі ринкова ціна складе 115 руб., То ніякого донарахування не відбувається.

ПРИКЛАДУ період з 25 червня по 25 липня підприємство з своєї продукції застосовувала дві ціни 100 руб. І 150 руб.Ринкова ціна склала 160 руб.По договорах, в яких була встановлена ціна 100 (відхилення від ринкової ціни більш 20%) руб. Податковий орган має право донарахувати податок і пені.За договорами з ціною 150 руб. Донарахування не проводиться (відхилення від ринкової ціни менш 20%).

Для того щоб здійснити спеціальний розрахунок необхідно визначити ринкову ціну. Перше питання, яке виникає при цьому, на яку дату вона визначається: на дату відвантаження товару або на дату оплати товару, або на дату переходу права власності?

Стаття 40 Податкового кодексу РФ з даного приводу містить дві норми.

1. Ринкової ціною товару (роботи, послуги) визнається ціна, що склалася в порівнянних економічних (комерційних) умовах (п. 4 ст. 40 Податкового кодексу РФ).

2. При визначенні ринкових враховується інформація про укладені на момент реалізації угоди у порівнянних умовах. Зокрема, враховуються такі умови угод, як кількість (обсяг) товарів, що поставляються (наприклад, обсяг товарної партії), строки виконання зобов'язань, умови платежів, звичайно застосовувані в угодах даного виду, а також інші розумні умови, які можуть впливати на ціни ( п. 9 ст. 40 Податкового кодексу РФ).

З аналізу даних норм випливає, що ринкова ціна визначається на момент реалізації, але при цьому вона має скластися в порівнянних умовах.

Відповідно до статті 167 Податкового кодексу РФ момент фактичної реалізації товарів (робіт, послуг) визначається платниками податків самостійно в міру відвантаження або в міру надходження грошових коштів.

Основна проблема в даному випадку виникає у підприємств, що працюють «по методу оплати», оскільки ціни на момент відвантаження і на момент оплати при її тривалої затримки істотно відрізняються один від одного. У зв'язку з тим, що голова 21 Податкового кодексу РФ ніяких спеціальних положень з цього приводу не містить, застосування принципу порівнянності економічних умов для зазначених організацій важко.

Для визначення ринкових цін Податковий кодекс РФ передбачає два способи: звичайний і спеціальний (розрахунковий).

1. Типовий спосіб визначення ринкової ціни.

Ринкова ціна - це ціна, за якою покупець може на найближчій по відношенню до себе території придбати аналогічні товари, роботи, послуги без істотних додаткових витрат, або ціна, за якою продавець може на найближчій по відношенню до себе території реалізувати аналогічні товари, роботи, послуги без істотних додаткових витрат, при наявності порівнянних умов угоди.

Іншими словами, зараз ринкова ціна визначається не тільки за місцем знаходження покупця, а й за місцем знаходження продавця.

При визначенні за ринкові ціни необхідно також враховувати наступні умови:

а) товари, роботи, послуги є аналогічними;

б) умови угоди є порівнянними;

в) при порівнянні цін необхідно враховувати зазвичай застосовуються націнки або знижки.

Аналогічності Умова означає, що товари (роботи, послуги) повинні бути ідентичними (а за їх відсутності - однорідними).

Порівнянність умов угоди означає відповідність по кількості (обсягу) товарів, що поставляються, терміном виконання зобов'язань, умов платежів, зазвичай застосовуються в угодах даного виду, а також іншим розумним умов, які можуть впливати на ціни.

При цьому умови угод на ринку ідентичних (а при їх відсутності однорідних) товарів, робіт або послуг визнаються порівнянними, якщо відмінність між такими умовами або істотно не впливає на ціну таких товарів, робіт або послуг, або може бути враховано за допомогою поправок.

ПРИКЛАДЦіна за договором поставки між організаціями була сформована на умовах фран - ко - станція призначення (т. Е. Включала в себе витрати з доставки товару) у розмірі 300 руб.Податко ші органи знайшли ринкову ціну за договором з усіма аналогічними умовами, але тільки на усло віях франко - станція відправлення (т. Е. Без включення витрат з доставки товару) у розмірі 250 руб.У даному випадку знайдена ціна може бути прийнята за ринкову з урахуванням поправки на транспортні витрати.Коли транспортні витрати складуть 70 руб., То ринкова ціна складе 320 руб.(250 + 70). При цьому договірна ціна 300 руб. Чи не відхиляється від ринкової 320 руб. Більш ніж на 20%.Тому донарахування податку в розглянутому випадку не відбудеться.

Крім перерахованого необхідно враховувати, що під час визначення ринкової ціни повинні бути прийняті до уваги будь-які інші специфічні умови, які можуть впливати на ціни.

Облік звичайно застосовуваних знижок і націнок означає те, що використовується для контролю ціна не може бути ринковою, якщо вона сформований без зазначених знижок. Дане положення цілком виправдане, оскільки воно викликано особливими економічними умовами.

Наприклад, дві угоди по однорідних товарів з однаковими договірними умовами виконуються за різними цінами. Така відмінність може бути викликано сезонним коливанням споживчого попиту.

Податковий кодекс РФ не вказує, які види надбавок повинні враховуватися в даному випадку. Щодо знижок встановлено, що враховуються ті, які викликані:

- Сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги);

- Втратою товарами якості або інших споживчих властивостей;

- Закінченням (наближенням дати закінчення) термінів придатності або реалізації товарів;

- Маркетингової політикою, у тому числі при просуванні на ринки нових товарів, що не мають аналоги, а також при просуванні товарів (робіт, послуг) на нові ринки;

- Реалізацією дослідних моделей і зразків товарів з метою ознайомлення з ними споживачів.
Визначається згідно з встановленими правилами ринкова ціна повинна бути підтверджена документально.

Для підтвердження ринкових цін можуть використовуватися офіційні джерела інформації про ринкові ціни на товари, роботи або послуги і біржовими котируваннями. Від наявності документального підтвердження ринкової ціни залежить спосіб її визначення (звичайний або спеціальний). 2. Спеціальний (розрахунковий) спосіб визначення ринкової ціни.

У разі неможливості визначення ринкових цін звичайним способом (відсутність угод, відсутність джерел інформації), для їх визначення можуть використовуватися два розрахункові методу наведених нижче. При цьому встановлена сувора черговість їх застосування. Спочатку використовується метод ціни наступної реалізації. В случае невозможности использования указанного метода применяется затратный метод.

Метод ціни наступної реалізації. Ринкова ціна визначається за наступним механізмом:

РЦ = ЦПП-3,

де: РЦ - ринкова ціна;

ЦПП - ціна, за якою товар був проданий покупцем при подальшій реалізації (ціна наступного продажу);

3 - звичайні витрати, понесені покупцем для подальшого продажу (без врахування ціни, за якою товар був придбаний), з урахуванням звичайної для даної сфери діяльності прибутку покупця.

Витратний метод. Ринкова ціна визначається за наступним механізмом:

РЦ = 3 + П,

де: РЦ - ринкова ціна;

3 - затрати на виробництво (придбання) та реалізацію; П - зазвичай застосовується в даній сфері діяльності прибуток.

При цьому враховуються звичайні в таких випадках прямі і непрямі витрати на виробництво (придбання) та (або) реалізацію товарів, робіт або послуг, звичайні в таких випадках витрати на транспортування, зберігання, страхування та інші подібні витрати.

Використання витратного методу викликає великі сумніви, оскільки не встановлений механізм встановлення звичайної прибутку.

На закінчення відзначимо, що всі вищевикладені положення необхідно враховувати при виробленні цінової політики, щоб уникнути можливих несприятливих наслідків.

На відміну від бухгалтерського обліку, де організація з різних видів матеріально-виробничих запасів має право застосовувати різні способи оцінки, у податковому обліку організація вибирає тільки один спосіб, який закріплюється в податковій обліковій політиці.

У податковому обліку поки що (до 2008 року) використовуються ті ж чотири методи оцінки вибуває матеріально-виробничих запасів: вартістю кожної одиниці, по середній вартості, за вартістю перших за часом придбань (ФІФО), за вартістю останніх за часом придбань (ЛІФО) . З 2008 року, як уже неодноразово було сказано вище, метод ЛІФО відмінено.

В обліковій політиці для цілей оподаткування відображаються особливості списання сировини, матеріалів й товарів. При цьому сировину та матеріали на основі ст. 254 НК РФ слід розглядати як один обліковий групу. Звернемо увагу, що в відмінність від бухгалтерського обліку, де організація з різних видів матеріально-виробничих запасів має право застосовувати різні способи оцінки, у податковому обліку організація обирає тільки один спосіб, який закріплюється в податковій обліковій політиці.

Спосіб списання сировини і матеріалів може відрізнятися від способу списання товарів, що здійснюється відповідно до пункту 1 статті 268 Податкового кодексу РФ.

Для зближення податкового та бухгалтерського обліку організації нерідко вибирають один метод, який використовують і в тому, і в іншому обліку. Але навіть у цьому випадку вартість майна у бухгалтерському та податковому обліку буде різною. Так, вартість товарів буде відрізнятися на суму консультаційних послуг, відсотків за позиковими коштами на придбання товарів і т.п. У бухгалтерському обліку ці витрати включаються у вартість товарів. У податковому обліку вони списуються як інші витрати, позареалізаційні витрати.

Оцінка залишків незавершеного виробництва здійснюється за правилами, передбаченими статтею 319 Податкового кодексу РФ.