Порядок обліку отриманих авансів

Особливу увагу при розгляді питання касового обліку доходів слід приділити достатньо спірною проблемі - авансовими платежами, отриманими платниками податків у рахунок майбутньої поставки продукції (робіт, послуг).

Податкові органи дотримується точки зору, на підставі якої у платника податків, що застосовує касовий метод обліку доходів і витрат, авансові платежі, отримані в рахунок майбутньої поставки продукції (робіт, послуг), є доходом і підлягають обкладенню податком на прибуток. На доказ правомочності даної заяви використовуються такі аргументи:

• Відповідно до пункту 2 статті 273 НК РФ в організацій, що застосовують касовий метод, датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав.

• Як доходів, що не враховуються при визначенні податкової бази з податку на прибуток, визнані тільки аванси, одержувані платниками податків, що визначають доходи і витрати за методом нарахування відповідно до пункту 1 статті 251 НК РФ, але нічого не прописано про авансові платежі в статті 273 НК РФ.

Але викладена позиція податкових органів не аксіома і законодавчо не підкріплена, отже, може бути оскаржена платниками податків.

По-перше, авансовий платіж з економічної точки зору являє собою платіж, здійснений в оплату продукції, товарів, робіт, послуг їх до отримання. Таким чином, авансова перерахування буде зараховано при остаточному розрахунку, а при порушенні договірних зобов'язань, що виявилися у невиконанні зобов'язання, аванс підлягає поверненню.

Глава 25 Н К РФ визначає тільки два види доходів - доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) і майнових прав (далі доходи від реалізації) і позареалізаційні доходи.

На підставі пунктів 1 і 2 статті 249 НК РФ прибутком від реалізації зізнається виторг від реалізації, що визначається виходячи з усіх надходжень, пов'язаних з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, виражені в грошовій і (або) натуральної формах.

Відповідно до пункту 1 статті 39 НК РФ під реалізацією товарів, робіт або послуг організацією або індивідуальним підприємцем зізнається, відповідно, передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі, а у випадках, передбачених НК РФ, передача права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, надання послуг однією особою іншій особі - на безоплатній основі.

Відповідно до пункту 1 статті 223 ЦК України право власності у набувача речі за договором виникає з моменту її передачі, якщо інше не передбачено законом або договором. Під передачею розуміється вручення речі набувачеві, а також здача перевізникові для відправлення набувачу або здача в організацію зв'язку для пересилання набувачеві речей, відчужених без зобов'язання доставки. Відповідно до статті 224 ГК РФ річ вважається врученої набувача з моменту її фактичного надходження у володіння набувача або вказаної ним особи.

Таким чином, під основним визначальною ознакою реалізації продукції (робіт, послуг) визнається перехід права власності на них від продавця до покупця. Логічно буде прийняти таку позицію, що якщо немає переходу права власності, то немає і реалізації. Отже, до моменту відвантаження продукції (робіт, послуг), якщо інша форма переходу права власності не передбачена договором, реалізації не відбувається.

Під авансом ж розуміється попередня оплата, що отримується продавцем від покупця за продукцію (роботи, послуги), що повинна бути реалізована в майбутньому. При отриманні авансу продавцем переходу права власності на продукцію від продавця до покупця ще не відбувається. Таким чином, аванс не визнається доходом від реалізації, який визнається в якості об'єкта оподаткування податком на прибуток відповідно до статті 249 НК РФ.

Виходячи з детального прочитання пункту 2 статті 273 НК РФ, отримуємо, що він встановлює дату отримання доходу для платника податків, що застосовують касовий метод визначення доходів і витрат з метою оподаткування прибутку, а не саму базу оподаткування. Підтвердження наведеного випливає зі статей 248 і 249 НК РФ, в яких прописано, що перерахунок доходів від реалізації та позареалізаційних доходів здійснюється платником податків в залежності від обраного в обліковій політиці для цілей оподаткування методу визнання доходів. Отже, надходження, пов'язані з розрахунками за реалізовані товари (роботи, послуги) або майнові права, визнаються для цілей оподаткування прибутку відповідно до статей 271273 НК РФ в залежності від обраного платником податку методу визнання доходів і витрат.

Згідно з пунктом 2 статті 273 НК РФ:

«Для цілей цієї глави датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення за долженності перед платником податків іншим способом (касовий метод ) ».

Таким чином, з самого НК РФ треба, що дохід у продавця виникає тільки в тому випадку, коли покупець погасить свою заборгованість перед останнім. Заборгованість продавця перед покупцем буде сформована тільки після переходу права власності від продавця до покупця на відвантажену продукцію. У цьому випадку одержання авансу від покупця не має на увазі покупцем погашення існуючої заборгованості перед продавцем.

Виходячи з вищевикладеного, можна зробити висновок, що аванси, отримані платником податків, що застосовують касовий метод обліку доходів і витрат, в рахунок майбутньої поставки продукції (виконання робіт, надання послуг), не будуть, є доходом від реалізації продукції.

При цьому слід мати на увазі, що аванси можна віднести і до розряду позареалізаційних доходів, тому що відповідно до статті 250 НК РФ позареалізаційними доходами зізнаються доходи, не зазначені в статті 249 НК РФ. А стаття 249 НК РФ визнає у своєму складі тільки доходи від реалізації. Отже, позареалізаційними доходами зізнаються доходи, які не є доходами від реалізації. Закритий перелік таких доходів наведено у статті 250 НК РФ, але що надходять в рахунок майбутньої поставки продукції аванси пов'язані з розрахунками за реалізовану продукцію, і вони стають виторгом від реалізації, у організації, яка застосовує касовий метод, після відвантаження продукції покупцеві.

Отже, отримані аванси не можна віднести ні до доходів від реалізації, ні до позареалізаційних доходів.

При всій приведеної аргументації слід мати на увазі, що коли платник податків не згоден з позицією податкових органів про включення отриманих авансів в склад доходів, то, найімовірніше, свою точку зору йому доведеться відстоювати в судовому порядку.

В Інформаційному листі Президії ВАС РФ від 22 грудня 2005 № 98 «Огляд практики дозволу арбітражними судами справ, пов'язаних із застосуванням окремих положень глави 25 Податкового кодексу РФ» наводиться приклад справи, в якій суд став на позицію податкового органу. Суд послався на пункт 2 статті 273 НК РФ, в силу якого при касовому методі датою отримання доходу визнається день надходження коштів на рахунки в банках і (або) в касу, надходження іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав, а також погашення заборгованості перед платником податків іншим способом.

Крім того, суд зазначив, що попередня оплата в якості не враховується при визначенні податкової бази доходу пойменовані в підпункті 1 пункту 1 статті 251 НК РФ тільки стосовно до платників податків, що визначає доходи і витрати за методом нарахування.