Визнання доходів від реалізації товарів (робіт, послуг)

За доходами від реалізації згідно з пунктом 3 статті 271 НК РФ датою одержання доходу зізнається дата реалізації товарів (робіт, послуг, майнових прав) визначається відповідно до пункту 1 статті 39 НК РФ, незалежно від фактичного надходження грошових коштів (іншого майна (робіт, послуг) і (або) майнових прав) в їх оплату.

Відповідно до пункту 1 статті 39 НК РФ реалізацією товарів, робіт або послуг організацією зізнається відповідно передача на оплатній основі (у тому числі обмін товарами, роботами або послугами) права власності на товари, результатів виконаних робіт однією особою для іншої особи, оплатне надання послуг однією особою іншій особі.

Отже, за договорами купівлі-продажу або поставки товарів датою визнання доходу буде дата переходу права власності на зазначені товари. Наприклад, якщо в договорі поставки буде зазначено, що право власності на товар переходить у момент його оплати покупцем, то датою визнання доходу від реалізації зазначеного товару у постачальника буде дата оплати товару.

У організації - продавця нерухомого майна виникає обов'язок по сплаті податку на прибуток організацій з моменту передачі об'єкта нерухомості покупцю по акту (накладної) приймання-передачі основних засобів, незалежно від дати державної реєстрації прав на нерухоме майно та угод з ним (Лист Мінфіну РФ від 26 жовтня 2005 № 03-03-04/1/301).

Разом з тим у договорі поставки повинні бути враховані положення Цивільного кодексу РФ. В Інформаційному Листі Президії ВАС РФ від 22 грудня 2005 року № 98 «Огляд практики дозволу арбітражними судами справ, пов'язаних із застосуванням окремих положень Глави 25 Податкового Кодексу Російської Федерації» наводиться приклад судового рішення:

«7. Суд, застосовуючи положення статті 39 та пункту 3 статті 271 НК РФ і визначаючи дату отримання доходу від реалізації товарів за методом нарахування, не взяв до уваги умову договору купівлі-продажу про збереження права власності на переданий товар за продавцем до моменту його повної оплати покупцем, оскільки ця умова не відображало фактичні відносини сторін і реальні фінансово-економічні результати їх діяльності.

Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - товариство) звернулося до арбітражного суду з заявою про визнання недійсним рішення податкового органу про нарахування до сплати податку на прибуток і пені.

Підставою для винесення вказаного рішення став висновок про заниження товариством податку на прибуток в результаті невідображення в періоді, що перевіряється доходів від реалізації товарів через невірного тлумачення положення пункту 3 статті 271 НК РФ, що стосується правил визначення дати отримання доходу від реалізації при застосуванні методу нарахування.

Суд першої інстанції, розглянувши матеріали діла, установив наступне.

Між суспільством і покупцем укладено договір купівлі-продажу, відповідно до якого товариство поставило товар. Дохід від реалізації даного товару не було враховано для цілей оподаткування ні на час відвантаження товару покупцеві, ні на момент податкової перевірки, не дивлячись на отримання часткової оплати.

Обгрунтовуючи правомірність скоєних дій, суспільство представило податковому органу додаткову угоду до договору купівлі-продажу, згідно з яким право власності на товар переходить до покупця з моменту його повної оплати (стаття 491 ГК РФ). Оскільки на момент податкової перевірки товар оплачено повністю не був, в силу статті 39 і пункту 3 статті 271 Кодексу дата, на яку дохід від реалізації визнається отриманим, не настала.

Суд першої інстанції задовольнив вимогу суспільства, погодившись з його доводами і застосувавши зазначені норми НК РФ.

Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції і відмовив у задоволенні вимоги суспільства, керуючись наступним.

Виходячи з пункту 3 статті 271 НК РФ при застосуванні методу нарахування датою отримання доходів від реалізації товарів визнається дата реалізації, що визначається відповідно до пункту 1 статті 39 НК РФ як дата переходу права власності на товар.

Застосовуючи зазначені норми НК РФ і статтю 491 ГК РФ, суд першої інстанції не врахував наступного. Стаття 491 ГК РФ передбачає право продавця вимагати від покупця повернення проданого товару у випадку, якщо той не буде сплачено. Забезпеченням даного права є встановлення в цій статті в якості загального правила заборони для покупця відчужувати товар або розпоряджатися ним іншим чином до моменту переходу до нього права власності на товар. У розглянутому справі предметом продажу виступав товар, що характеризується родовими ознаками, що призначався як для подальшого перепродажу (колісні диски), так і для фактичного споживання шляхом використання при ремонті іншої речі (запасні частини). Сторони не вжили заходів по індивідуалізації переданого товару (відокремлений від іншого товару покупця), товариство не здійснювало контролю за збереженням товару і його наявністю у покупця.

На підставі оцінки викладених обставин суд апеляційної інстанції прийшов до висновку, що сторони не забезпечили умови виконання договору про збереження права власності на товар за продавцем. Вказана домовленість сторін, не відображаючи їх фактичні відносини і реальні фінансово-економічні результати діяльності, не може враховуватися для цілей оподаткування. У даному ділі це означає, що при обліку доходу від реалізації товару для цілей оподаткування відповідно до статті 39, пунктом 3 статті 271 НК РФ не повинні братися до уваги положення договору про збереження права власності за товариством до моменту повної оплати товару.

Тому суд апеляційної інстанції погодився з рішенням податкового органу, в основу якого був покладений висновок про необхідність обліку доходу в тому періоді, в якому суспільство здало товар перевізнику для доставки покупцеві ».

Крім розглянутого загального підстави по доходах від реалізації передбачені такі спеціальні правила:

1. Датою отримання доходу від реалізації товарів (робіт, послуг) комітентом (принципалом) є дата їх реалізації самим комісіонером (агентом). У зв'язку з цим необхідно організувати своєчасне отримання відомостей про реалізацію від комісіонера (агента). Зазначені відомості передаються у формі сповіщення (більш оперативний документ) або звіту комісіонера (агента). Відповідно до статті 316 НК РФ комісіонер зобов'язаний протягом трьох днів з моменту закінчення звітного періоду, в якому відбулася реалізація, повідомити комітента про дату реалізації належав йому майна.

У Листі Мінфіну Російської Федерації від 10 серпня 2005 № 03-03-04/4/37 звернуто увагу на те, що спеціальної норми про порядок визнання доходів при реалізації товарів (робіт, послуг) за договором комісії (агентським договором) платником податку-комісіонером (агентом) НК РФ не містить. Далі сказано, що датою реалізації послуг за договором комісії (до агентського договору) платником податку-комісіонером (агентом) визнається дата, зазначена в повідомленні комісіонера (агента) про реалізацію і (або) у його звіті про реалізацію майна, що належить комітенту (принципалу).

2. При реалізації фінансовим агентом послуг фінансування під відступлення грошової вимоги, а також при реалізації новим кредитором, який отримав вимогу в ході уступки права вимоги, фінансових послуг дата отримання доходу визначається як день подальшої поступки даної вимоги або виконання боржником даної вимоги.

3. При поступку платником податку-продавцем товару (робіт, послуг) права вимоги боргу третій особі дата отримання доходу від уступки права вимоги визначається як день підписання сторонами акту відступлення права вимоги.