Оренда та лізинг майна

Договори оренди - предмет пильної уваги інспекторів. Саме такий висновок можна зробити з великої кількості податкових спорів, які стосуються орендних платежів. Найчастіше у орендаря виникають проблеми з податком на прибуток.

Договір оренди не зареєстрований

Згідно зі статтею 651 Цивільного кодексу РФ договір оренди нерухомості, складений на термін не менше року, підлягає обов'язковій державній реєстрації. При цьому він вважається укладеним лише з моменту державної реєстрації (п. 3 ст. 433 Цивільного кодексу РФ). Звичайно, щоб піти від необхідності реєструвати довгостроковий договір, можна укласти кілька короткострокових менш ніж на рік кожен. Крім того, не підлягають державній реєстрації договори, що укладені на невизначений строк (п. 11 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 16 лютого 2001 № 59). Однак на практиці підписати договір на таких умовах не завжди можливо.

Перед тим, як договір оренди зареєструють, може пройти чимало часу. Тим часом орендар найчастіше майно вже використовує і платить за нього. Тому перед бухгалтером постає питання про те, чи можна такі платежі врахувати при розрахунку податку на прибуток? Позиція Мінфіну Росії на цей рахунок виражена в листі від 1 листопада 2005 № 03-03-04/1/325. І назвати її ясною не можна. Чиновники вважають, що визнати витрати на оренду в «незареєстрований» період можна, якщо договір буде, по-перше, передбачати передачу майна орендарю відразу після підписання угоди, а по-друге, він повинен бути зареєстрований або переданий на реєстрацію на момент податкової перевірки. В іншому випадку зменшення оподатковуваного прибутку на суму орендних платежів буде пов'язане з ризиком судового розгляду.

Однак арбітражна практика з цієї проблеми склалася на користь платників податків. Так, у постанові ФАС Северо-Західного округу від 24 жовтня 2005 № А66-540/2005 йдеться, що визнання витрат, пов'язаних з орендою, не залежить від наявності або відсутності державної реєстрації договору. Аналогічний висновок зроблений у постановах ФАС Московського округу від 23 вересня 2003 № КА-А40/7151 - 03-П і ФАС Північно-Західного округу від 28 січня 2004 № А56-28713/03.

Фірма орендує під офіс жиле приміщення

Нерідко організація орендує під офіс житлову квартиру, що є порушенням як житлового, так і цивільного законодавства. Правда, в даний час відповідальності за це порушення не передбачено. А чи можна врахувати в такому випадку витрати на оренду при розрахунку податку на прибуток? Роз'яснення чиновників з цього питання суперечливі.

Так, у листі Мінфіну Росії від 28 жовтня 2005 № 03-03-04/4/71 говориться, що витрати на оренду квартири під офіс оподатковуваний прибуток не зменшують. Аргумент у чиновників простий: цивільне і житлове законодавство не допускає здачу в оренду житлового приміщення для інших цілей, окрім як для проживання. Отже, витрати підприємства з оренди житлового приміщення, використовуваного як офіс, не зменшують його податкову базу по податку на прибуток.

З іншого боку, для цілей обчислення податку на прибуток не має значення, чи правомірно фірма використовує під офіс жиле приміщення. Такого умови просто немає в Податковому кодексі. Отже, орендні платежі можна включити до складу інших витрат на підставі підпункту 10 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ.

Опосередковано такий підхід підтверджує і судова практика. Наприклад, як сказано в постанові ФАС Північно-Західного округу від 21 вересня 2005 № А56-50544/04, можливість віднесення витрат на витрати, що зменшують оподатковуваний прибуток, Податковий кодекс РФ не ставить у залежність від того, чи правомірно фірма використовує квартиру під офіс.

Як же бути в тому випадку, якщо листа одного відомства суперечать один одному? У самому Мінфіні Росії вважають, що потрібно дотримуватися більш пізнього роз'ясненню. Або надіслати офіційний запит. Однак ніщо не заважає використовувати в роботі і старі роз'яснення чиновників, особливо якщо вони вигідні платникові податків. Якщо, звичайно, їх не скасували або не змінилося податкове законодавство. У випадку судового розгляду і такі листи допоможуть уникнути штрафу.

Якими документами підтверджуються витрати з оренди

Підтверджувати витрати з оренди буде договір оренди, акт прийому-передачі приміщення, рахунок на оплату, виставлений орендодавцем, і платіжні документи, що підтверджують оплату цього рахунку.

Зверніть увагу: акт для підтвердження витрат у вигляді орендних платежів складати не потрібно. Справа в тому, що оренда не є послугою з точки зору Податкового кодексу. Згідно зі статтею 38 Податкового кодексу послугою вважається діяльність, результати якої не мають матеріального вираження, реалізуються й споживаються вже в процесі здійснення цієї діяльності. Оренда ж не є діяльністю, оскільки це можливість на законних підставах володіти і використовувати чужу річ. Крім того, вона не має таких результатів, які б реалізовувалися або споживалися в процесі самої оренди.

Це означає, що орендна плата є платою не за послугу. Проти такої позиції не заперечують і фахівці ФНС. У листі від 5 вересня 2005 № 02-1 - 07/81 наголошується, що орендна послуга починає споживатися з моменту укладення договору. У той же час Мінфін не так давно висловив думку, що акти наданих послуг все ж таки треба виставляти щомісяця (лист від 7 червня 2006 № 03-03-04/1/505). Тільки от вимога про обов'язкове складання актів прийому-передачі послуг ні главою 25 Податкового кодексу, ні законодавства про бухгалтерський облік не передбачено.

Платежі за договором лізингу

За договором лізингу або, як його ще називають, договору фінансової оренди, одна сторона - лізингодавець зобов'язується придбати у власність у певного продавця майно, вказане іншою стороною - лізингоодержувачем, а потім передати його лізингоодержувачу за плату в тимчасове володіння та користування для підприємницьких цілей. При цьому лізингодавець не відповідає за вибір предмета лізингу та продавця. Втім, договором лізингу може бути передбачено, що вибір продавця і придбаного майна здійснюється лізингоодержувачем. Так сказано в статті 665 Цивільного кодексу РФ.

Загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу, до якої входить відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу, відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця, називається лізинговими платежами.

Згідно з пунктом 1 статті 11 Федерального закону від 29 жовтня 1998 № 164-ФЗ «Про фінансову оренду (лізинг)» предмет лізингу, переданий у тимчасове володіння та користування лізингоодержувачу, є власністю лізингодавця.

У загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмета лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача (п. 1 ст. 19 Федерального закону «Про фінансову оренду (лізинг)»).

У тому випадку, коли предмет лізингу враховує на своєму балансі лізингодавець, бухгалтер лізингоотримувача повинен щомісячно списувати на інші витрати всю суму перерахованих лізингових платежів за вирахуванням ПДВ. Це сказано в підпункті 10 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ. Однак Мінфін Росії в цілому ряді листів (див., наприклад, лист від 24 травня 2005 р. № 03-03-01-04/1/288) роз'яснив, що в податковому обліку лізингоодержувач повинен розбивати кожен лізинговий платіж на дві частини. Перша частина - це сума, що припадає на викупну вартість предмета лізингу, а друга частина - винагорода лізингодавця.

Викупну ціну треба накопичувати до закінчення договору лізингу. Потім з неї слід сформувати первісну вартість майна, отриманого у власність від лізингодавця. Вартість цього майна треба списувати на витрати в міру амортизації. Коефіцієнти прискорення застосовувати при цьому не можна, оскільки амортизація буде нараховуватися не по предмету лізингу, а по викупленому по закінченні договору майна, що перейшло у власність лізингоотримувача. Таким чином, коефіцієнти прискорення, передбачені пунктом 7 статті 259 Податкового кодексу РФ, застосовувати неможливо.

Однак амортизацію можна нараховувати вже з того місяця, в якому лізингоотримувач став власником майна, що раніше було отримано за договором лізингу. Підставою є пункт 2 статті 259 Податкового кодексу РФ. Там сказано, що амортизувати основний засіб можна з місяця, наступного за введенням його в експлуатацію. А лізингоотримувач почав експлуатувати предмет лізингу, як отримав його від лізингодавця. Зрозуміло, що це сталося задовго до того, як предмет лізингу перейшов у власність лізингоотримувача.

Різницю між лізинговими платежами і викупної ціною чиновники дозволяють списувати на інші витрати в кінці кожного місяця (за методом нарахування) або в міру сплати (за касовим методом).

Така позиція чиновників не знаходить відгуку в арбітражних судах. Так, ФАС Північно-Західного округу в постанові від 16 січня 2006 у справі № А52-3453/2005/2 прийшов до висновку, що лізингові платежі є єдиними і повністю включаються до витрат, що зменшують податкову базу по податку на прибуток. Судді міркували так.

Згідно зі статтею 665 Цивільного кодексу РФ за договором фінансової оренди (лізингу) лізингодавець зобов'язується придбати у власність зазначене орендарем майно у визначеного ним продавця і надати це майно орендарю за плату у тимчасове володіння та користування для підприємницьких цілей.

Відповідно до статті 28 Закону № 164-ФЗ під лізинговими платежами розуміється загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу, до якої входить відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу, відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця. У загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмета лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача. Розмір, спосіб здійснення і періодичність лізингових платежів визначаються договором лізингу з урахуванням названого Закону № 164-ФЗ.

Таким чином, суд зробив висновок про те, що лізинговий платіж є єдиним платежем, вироблених в рамках єдиного договору лізингу. Незважаючи на те, що в розрахунок лізингового платежу входять декілька складових, не можна розглядати цей платіж як кілька самостійних платежів.

Отже, податковий орган необгрунтовано вьщеліл у лізинговому платежі частину, що припадає на вартість переданого в лізинг майна, а також визнав неправомірним її включення до складу витрат, що зменшують оподатковуваний прибуток.

В іншій справі, яку розглядав ФАС Уральського округу в постанові від 18 січня 2006 № Ф09-6214/05-С7, чиновники в схожій ситуації апелювали до пункту 5 статті 270 Податкового кодексу РФ. Нагадаємо: згідно з ним при оподаткуванні прибутку не враховуються витрати з придбання амортизується майна. Однак зазначена норма, на думку суду, в даному випадку непридатна. Справа в тому, що відповідно до положень статті 28 Федерального закону № 164-ФЗ, під лізингової розуміється загальна сума платежів за договором лізингу за весь термін дії договору лізингу, до якої входять: відшкодування витрат лізингодавця, пов'язаних з придбанням і передачею предмета лізингу лізингоодержувачу; відшкодування витрат, пов'язаних з наданням інших передбачених договором лізингу послуг, а також дохід лізингодавця. У загальну суму договору лізингу може включатися викупна ціна предмета лізингу, якщо договором лізингу передбачено перехід права власності на предмет лізингу до лізингоодержувача.

Відповідно до договорів фінансової оренди (лізингу), укладеними між платником податку (лізингоодержувачем) та сторонньою організацією (лізингодавцем), лізингоотримувач зобов'язується: прийняти об'єкт лізингу у порядку, передбаченому договором лізингу, відшкодувати лізингодавцю його інвестиційні витрати і виплатити йому винагороду, а після закінчення строку лізингу право власності переходить до лізингоодержувача за умови виплати всіх лізингових платежів.

Згідно з пунктом 1 статті 257 Податкового кодексу РФ первісною вартістю майна, що є предметом лізингу, визнається сума витрат лізингодавця на його придбання, спорудження, доставку, виготовлення і доведення до стану, в якому воно придатне для використання. За винятком сум податків, що підлягають вирахуванню або враховуються в складі витрат у відповідності з Податковим кодексом РФ.

Пунктом 7 статті 258 Податкового кодексу РФ визначено, що майно, отримане (передане) у фінансову оренду за договором фінансової оренди (договору лізингу), включається у відповідну амортизаційну групу тією стороною, у якої це майно повинно враховуватися відповідно до умов договору фінансової оренди ( договору лізингу).

З договорів лізингу випливає, що вони укладені на період повної амортизації майна, право власності залишається у лізингодавця, який і нараховує амортизацію. Договором лізингу передбачено, що після закінчення дії договору право власності на майно переходить до лізингоодержувача на підставі договору купівлі-продажу за викупної ціною, визначеною у договорі.

Відповідно до підпункту 10 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ лізингові платежі зменшуються на суму нарахованої відповідно до статті 259 Податкового кодексу РФ по лізинговому майну амортизації у разі, якщо майно, одержане за договором лізингу, враховується у лізингоодержувача.

Оскільки в даному випадку амортизація щодо майна, переданого в лізинг, нараховується лізингодавцем, платник податку відповідно до підпункту 10 пункту 1 статті 264 Податкового кодексу РФ правомірно відніс до інших витрат, пов'язаних з виробництвом і реалізацією, що враховується з метою визначення податкової бази по податку на прибуток , лізингові платежі за прийняте в лізинг майно.

До аналогічних висновків приходили й інші суди. Зокрема, ФАС Поволзького округу від 13 квітня 2006 № А65-20963/2005-СА1 - 23.