Методи визнання витрат

Метод нарахування

Витрати за методом нарахування зізнаються в тім звітному (податковому) періоді, до якого вони відносяться. При цьому не має значення, сплачені ці витрати чи ні. Про це свідчить стаття 272 Податкового кодексу РФ.

Витрати за договорами, триваючим більше одного кварталу (півріччя, 9 місяців або року), слід розподіляти виходячи з принципу рівномірного і пропорційного формування доходів і витрат. Наприклад, деякими кредитними договорами або взагалі не обговорюються конкретні терміни нарахування відсотків, або передбачається нерівномірне їх нарахування. Згідно з пунктом 8 статті 272 Податкового кодексу РФ у цьому випадку суму підлягають сплаті відсотків треба включати до складу витрат щомісячно рівними частками.

Крім того, принципом рівномірного формування витрат слід керуватися і в тому випадку, коли зв'язок між доходами і витратами може бути визначена тільки непрямим шляхом.

Виникає питання: що в даному випадку слід розуміти під договором? Для відповіді на це питання, на наш погляд, необхідно звернути увагу, що однією з умов визнання видатків для цілей оподаткування прибутку є їх обгрунтованість, складовою якої є спрямованість понесених витрат на отримання прибутку. Зверніть увагу: у даному випадку мова йде саме про спрямованість витрат на отримання прибутку, а не про фактичне результаті. Іншими словами, можливість визнання витрат у податковому обліку не залежить від того, чи була фактично отримано прибуток в результаті несення даного виду витрат.

Дотримання даного принципу припускає, що кожен вид витрат, що має місце в податковому обліку платника податку, повинен в тій чи іншій мірі бути пов'язаний з здійснюваної підприємницькою діяльністю та відповідно бути спрямованим на отримання доходу.

Отже, кожен витрата в податковому обліку платника податків повинен бути обумовлений отриманням будь-якого одного або декількох видів доходів.

Виняток становлять окремі види позареалізаційних доходів, за якими Податковий кодекс РФ установлює особливий порядок визнання. Більшість доходів платник податків отримує на основі цивільно-правових договорів. При цьому не має значення, укладені вони відповідно до цивільного законодавства в усній або письмовій формі.

Таким чином, під договорами, доходи за якими платник податків отримує протягом декількох звітних періодів, у пункті 1 статті 272 Податкового кодексу РФ маються на увазі всі ті операції платника податку, для цілей виконання яких він несе певні витрати.

Тобто, якщо строк договору відомий (наприклад, при оренді приміщення), то витрати на підключення фірми, які використовують метод нарахування, списують протягом всього періоду його дії (лист Мінфіну від 6 лютого 2006 № 03-03-04/1/86).

Якщо ж термін дії договору визначити не можна, то витрати можна списати одноразово. Скажімо, витрати на придбання програм, термін використання яких не встановлено в договорі з компанією-розробником.

Ті витрати, які не можуть бути безпосередньо віднесені на витрати по конкретному виду діяльності, треба розподіляти пропорційно частці відповідного доходу в сумарному обсязі всіх доходів організації.

Згідно з пунктом 2 статті 272 Податкового кодексу РФ організація визнає матеріальні витрати, коли:

- Сировина та матеріали, що припадають на вироблені товари (роботи, послуги), передані у виробництво;

- Підписано акт приймання-передачі робіт (послуг) виробничого характеру.

Амортизація визнається витратою щомісяця. Що стосується одноразової суми в розмірі 10 відсотків від вартості нового основного засобу, а також 10 відсотків витрат з добудови, дообладнання, модернізації, технічного переозброєння та часткової ліквідації основних засобів, то вони визнаються витратами на дату початку амортизації (дата зміни первісної вартості).

Відзначимо, що, визначаючи суму виробничих витрат, на яку у звітному (податковому) періоді можна зменшити доходи від реалізації, організація має керуватися статтею 318 Податкового кодексу РФ. Вона зазначає, що виробничі витрати діляться на прямі і непрямі. До прямих витрат можуть бути віднесені:

- Витрати на придбання сировини та (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконання робіт, надання послуг);

- Витрати на оплату праці;

- Амортизаційні відрахування за основними засобами, безпосередньо використаним у виробничій діяльності.

Всі інші виробничі витрати вважаються непрямими.

Тобто перелік прямих витрат організація встановлює самостійно в обліковій політиці для цілей оподаткування. Однак це не означає, що всі витрати фірми можна визнати непрямими. Якщо так вчинити, то згодом доведеться пояснювати інспектору, чому витрати, які по суті є прямими, віднесені до непрямих. Правда вказане твердження вірне лише для виробничих компаній.

Інша справа - надання послуг. У цій діяльності всі витрати можна списувати як непрямі. Подібна точка зору зазначена і в листі Мінфіну Росії від 26 січня 2006 № 03-03-04/1/60.

Сума прямих витрат розподіляється між залишками незавершеного виробництва, нереалізованою і реалізованою продукцією. Доходи звітного (податкового) періоду можна зменшити тільки на ту частину прямих витрат, яка припадає на реалізовану продукцію. Що ж до непрямих витрат, то їх у повному обсязі відносять на зменшення доходів звітного (податкового) періоду.

Витрати з обов'язкового і добровільного страхування (недержавного пенсійного забезпечення) визнають в тому кварталі, в якому вони були сплачені. Разом з тим разові платежі за договорами страхування (пенсійного забезпечення), які укладені на строк більше одного року, включають до складу витрат рівномірно протягом терміну дії договору. При цьому такі страхові внески списуються на витрати пропорційно кількості календарних днів, протягом яких договір страхування діяв у звітному періоді

Витрати на придбання предмета лізингу списуються в тих звітних періодах, в яких передбачені договором лізингові платежі, пропорційно цими платежами.

Що стосується інших виробничих і позареалізаційних витрат, то їх варто визнавати в порядку, який встановлений пунктом 7 статті 272 Податкового кодексу РФ. Датою здійснення цих витрат можуть бути, наприклад:

- Для сум податків і зборів - той день, коли вони нараховані;

- Для витрат у вигляді орендних (лізингових) платежів за орендоване (прийняте у лізинг) майно - день розрахунків або той день, коли організації пред'явлені розрахункові документи;

- Для витрат на відрядження - той день, коли затверджений авансовий звіт відрядженого працівника;

- Для витрат у вигляді відсотків за кредитами і позиками - день нарахування відсотків.

За договорами кредиту та позики, укладеним на термін більше одного кварталу (півріччя, 9 місяців або року), відсотки з метою оподаткування включають до складу витрат на кінець відповідного звітного періоду. Якщо ж за договором позичальник розплатиться раніше зазначеного терміну, то - на дату припинення дії договору (погашення боргового зобов'язання).

Згідно з пунктом 7 статті 271 Податкового кодексу РФ доходи за методом нарахування визначаються з урахуванням сумових різниць. Сумарній різниці виникають у тих випадках, коли оплата виробляється в рублях у сумі, еквівалентній сумі в іноземній валюті (умовних грошових одиницях). У коментованому статті про сумові різниці нічого не сказано. Однак стаття 317 Податкового кодексу РФ зазначає, що при проведенні розрахунків по зобов'язаннях, вираженим в умовних одиницях, організація проводить їх коригування відповідно до умов договору. Суми коригування включаються до складу позареалізаційних доходів (витрат). Зрозуміло, що зазначені суми, - це і є сумові різниці. Таким чином, організації, що визначають витрати по методу нарахування, повинні включати сумові різниці, пов'язані з цими витратами, до складу позареалізаційних витрат.

ПРИКЛАДУ січні 2007 року організація купила матеріали за 3000 у. Е. (БезНДС).У договорі ука Заноах, що одна умовна одиниця дорівнює одному ЄВРО. Курс ЄВРО, установлений ЦБ РФ, становить:

- На день отримання матеріалів - 27 руб / євро;

- На день оплати - 27,1 руб / євро.

Отримавши матеріали від продавця, організація відобразила їх в обліку за вартістю, що дорівнює 81000 руб. (3000 у. Е. Х 27 руб. / У. Е.).Проте в день оплати матеріалів у організації утворилася сумарній різниці:

3000 у. Е. Х (27,1 руб. / У тобто - 27 у. Е.) = 300 руб.

Ця сумовий різниця повинна бути включена до складу податкових позареалізаційних витрат.

Касовий метод

Доходи і витрати за касовим методом визнаються в тому періоді, в якому вони були сплачені. Згідно з пунктом 1 статті 273 Податкового кодексу РФ касовий метод можуть застосовувати ті організації, які сума виручки від реалізації товарів (робіт, послуг) без ПДВ в середньому за попередні чотири квартали не перевищила 1 000 000 рублів за кожний квартал. У Кодексі чітко не сказано, виручка яких саме чотирьох кварталів може служити критерієм при переході на касовий метод. А між тим варіантів тут кілька. Так мова може йти або про чотирьох кварталах одного року, або про чотирьох послідовних кварталах різних років. При цьому другий варіант передбачає, що організація може перейти на касовий метод не тільки з 1 січня, але і з 1 квітня (липень, жовтень) будь-якого року.

Крім цього застосовувати касовий метод не можуть організації, що уклали договір довірчого управління майном, або договір про спільну діяльність.

Перейти з касового методу на метод нарахування можна тільки з початку року.

Це побічно випливає з норм пункту 4 статті 273 Податкового кодексу РФ. Там сказано, що організація повинна перейти з касового методу на метод нарахування з початку того року, протягом якого відбулося перевищення граничного розміру виручки, встановленого для переходу на касовий метод.

Доходи за касовим методом визнаються в той день, коли на розрахунковий рахунок (у касу) організації надійшли гроші, або організація отримала майно (роботи, послуги, майнові права).

Організації, що застосовують касовий метод, повинні включати до свого доходу суми отриманих авансів. Вся справа в тому, що згідно зі статтею 251 Податкового кодексу РФ, аванси не збільшують податкову базу лише в організацій, які застосовують метод нарахування. Для фірм, які вважають доходи і витрати касовим методом, подібних застережень не зроблено. Треба сказати, що таку ж позицію займають і більшість арбітражних судів. Як приклад можна навести інформаційний лист Президії ВАС РФ від 22 грудня 2005 № 98.

Витрати за касовим методом визнаються також після їхньої фактичної оплати (п. 3 ст. 273 Податкового кодексу РФ).

Матеріальні витрати, витрати на оплату праці і відсотки по позикових коштів враховують для цілей оподаткування в момент списання грошей з розрахункового рахунку (виплати з каси), а при іншому способі погашення заборгованості - у момент такого погашення. Причому для того, щоб включити до складу витрат витрати на придбання сировини і матеріалів, необхідно не тільки їх сплатити, але списати у виробництво.

Податки та збори за касовим методом включаються до складу витрат після їх сплати. У той же час амортизація враховується для цілей оподаткування в сумах, нарахованих за звітний (податковий) період. Однак мова може йти тільки про суми амортизації, нарахованих за сплаченим основних засобів і нематеріальних активів, які використовуються у виробництві. Також в момент нарахування визнаються витрати на:

- Освоєння природних ресурсів;

- Наукові дослідження та дослідно-конструкторські роботи;

- Формування резервів по сумнівних боргах;

- Формування резерву з гарантійного ремонту і гарантійного обслуговування.