Принципи визнання витрат

У статті 252 Податкового кодексу РФ сформульовані принципи визнання витрат: вони повинні бути обгрунтовані і документально підтверджені.

Витрати можна вважати обгрунтованими, коли вони економічно виправдані.

У Податковому кодексі немає визначення, що вважати за економічно виправданими витратами. Чиновники з головного податкового відомства пояснюють: такими витратами слід вважати витрати, обумовлені цілями одержання доходів, що задовольняють принципу раціональності та звичаїв ділового обороту. Про це було сказано покійних в бозі методичка в главі 25 Податкового кодексу РФ. Незважаючи на те, що методичні рекомендації давно скасовано, податківці своєї думки з даного питання не зрадили.

Перша умова - обумовленість цілями одержання доходів полягає в тому, що будь-який витрата повинен бути спрямований на досягнення головної мети будь-якої комерційної фірми - отримання прибутку.

Економічна обгрунтованість понесених платником податків витрат визначається не фактичним одержанням доходів у конкретному податковому (звітному) періоді, а спрямованістю таких витрат на отримання доходу (постанова ФАС Центрального округу від 16 лютого 2006 № А48-4891 / 05-119).

Друга умова - раціональність. На думку чиновників, витрати вважаються раціональними, якщо платником податку з різних варіантів здійснення витрат обраний варіант, що призводить до найкращому результату. Все це, звичайно, є досить умовним. Адже ознакою підприємницької діяльності є її самостійності, ведення її на свій страх і ризик (ст. 2 Цивільного кодексу РФ).

Третя умова - наявність документів, що підтверджують витрати. Організації можуть зменшувати оподатковуваний прибуток на підставі будь-яких документів, так чи інакше підтверджують вироблений витрата.

Як приклад названі:

- Папери, оформлені за звичаями ділового обороту тієї країни, на території якої здійснені витрати;

- Митна декларація;

- Наказ про відрядження;

- Проїзні документи;

- Звіт про виконану за договором роботі.

Виходить, для того щоб списати, скажімо, добові, бухгалтер може не вимагати з працівника посвідчення про відрядження з відміткою приймаючої сторони. Для підтвердження витрат буде достатньо розпорядження керівника про відрядження.

Можливо, інспектори не погодяться з таким трактуванням оновленій статті 252 Податкового кодексу РФ. Проте в ній прямо сказано, що до уваги слід брати будь-який документ, хай навіть побічно підтверджує витрати. Спотворити сенс такою однозначною формулювання податківцям буде непросто.

ФАС Центрального округу в постанові від 6 квітня 2006 № А68-АП-179/10-05 прийшов до висновку, що понесені організацією витрати повинні підтверджуватися відповідними первинними документами. Судді міркували так. Згідно з пунктом 1 статті 252 Податкового кодексу РФ витратами зізнаються обгрунтовані й документально підтверджені витрати, здійснені (понесені) платником податків.

Статтею 9 Федерального закону від 21 листопада 1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» передбачено, що всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи служать первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Первинні облікові документи приймаються до обліку, коли вони складені у формі, що міститься в альбомах уніфікованих форм первинної облікової документації, а документи, форма яких не передбачена в цих альбомах, повинні містити обов'язкові реквізити, перераховані в даній статті.

Виходячи з названих норм випливає, що при обчисленні податку на прибуток отримані організацією доходи та понесені нею витрати повинні підтверджуватися відповідними первинними документами.

Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Цей документ затверджено постановою Державного комітету РФ за статистикою від 28 листопада 1997 № 79 «Про затвердження уніфікованих форм первинної облікової документації по обліку роботи будівельних машин і механізмів, робіт в автомобільному транспорті». ТТН є документом, що визначає взаємини вантажовідправників замовників автотранспорту з організаціями - власниками автотранспорту, що виконували перевезення вантажів, і що служить для обліку транспортної роботи та розрахунків вантажовідправників чи вантажоодержувачів з організаціями - власниками автотранспорту за надані їм послуги з перевезення вантажів.

Таким чином, наявність товарно-транспортній накладній, що підтверджує факт здійснення господарської операції і витрати з перевезення, є обов'язковим документом як для відправника вантажу, так і для його одержувача. За таких обставин суд зробив обгрунтований висновок про те, що оскільки платник податку документально підтвердив витрати на оплату послуг з транспортування товару, отже, правомірно зменшив оподатковуваний прибуток.

Тут є ще одна проблема. Податківці часто виключають з витрат ті витрати, первинні документи за якими оформлені з якими-то неточностями, помарками чи іншими вадами. Логіка чиновників проста - такі папери недостовірні. Суди в подібній ситуації часто стають на бік платників податків. Як приклад можна привести постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 26 лютого 2006 № Ф08-383/2006-175А. Судді прийшли до висновку, що глава 25 Податкового кодексу РФ не містить норми, яка б вказувала на неможливість прийняття до обліку витрат, які підтверджені первинними документами, що мають вади в оформленні. Недостовірність первинних документів є підставою для відмови платника податків своєму контрагенту у прийнятті до обліку таких документів, але не тягне визнання відсутності витрат як таких.

Судді міркували так. В силу пункту 1 статті 252 Податкового кодексу РФ під документально підтвердженими витратами розуміються витрати, підтверджені документами, оформленими відповідно до законодавства Російської Федерації. Витратами визнаються будь-які витрати за умови, що вони зроблені для здійснення діяльності, спрямованої на одержання доходу. Відповідно до підпункту 1 пункту 1 статті 254 Податкового кодексу РФ до матеріальних витрат відносяться витрати платника податків на придбання сировини та (або) матеріалів, використовуваних у виробництві товарів (виконанні робіт, наданні послуг) і (або) утворюють їх основу або є необхідним компонентом при виробництві товарів (виконання робіт, надання послуг).

За правилами статті 9 Федерального закону від 21 листопада 1996 № 129-ФЗ «Про бухгалтерський облік» всі господарські операції, що проводяться організацією, повинні оформлятися виправдувальними документами. Ці документи служать первинними обліковими документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік.

У той же час глава 25 Податкового кодексу РФ не містить імперативної норми, яка б вказувала на неможливість прийняття до обліку первинних документів, які мають вади в оформленні (видані неіснуючими юридичними особами, легітимність органів управління юридичної особи та повноваження головного бухгалтера викликають сумніви).

Недостовірність первинних документів є підставою для відмови платника податків своєму контрагенту у прийнятті до обліку таких документів, але не тягне визнання відсутності витрат як таких. Документи, що підтверджують витрати на придбання товару, але не оформлені відповідно до законодавства Російської Федерації, не свідчать про факт безоплатного придбання товару, якщо цей товар прийнятий до обліку в установленому порядку і використаний у виробництві товарів (робіт, послуг). Таким чином, рішення податкового органу є необгрунтованим.

А в постанові ФАС Північно-Кавказького округу від 9 березня 2006 у справі № Ф08-666/2006-301А прийшов до висновку, що факт відсутності відомостей про державну реєстрацію сторонньої організації-продавця та інших відомостей не має значення для визначення правомірності віднесення витрат до матеріальних витрат. Тому що Податковим кодексом РФ не передбачений обов'язок платника податків при визначенні витрат, що зменшують базу оподаткування з податку на прибуток, враховувати правовий статус організації-продавця. Аналогічні висновки відображені у постановах ФАС Уральського округу від 15 березня 2006 № Ф09-1601/06-С7, від 9 березня 2006 № Ф09-1310/06-С7, ФАС Північно - Кавказького округу від 26 лютого 2006 № Ф08-383/2006-175А.

Четверте умова - витрати повинні бути обумовлені звичаями ділового обороту. Загалом термін «звичаї ділового обороту» - із цивільного законодавства. Однак відповідно до пункту 1 статті 11 Податкового кодексу РФ поняття та терміни, запозичені з інших галузей законодавства застосовуються у тому значенні, в якому вони використовуються в них, якщо інше не передбачено Податковим кодексом РФ. Згідно з пунктом 1 статті 5 Цивільного кодексу РФ звичаєм ділового обороту визнається склалося і широко застосовується в якій-небудь області підприємницької діяльності правило поведінки, не передбачене законодавством, незалежно від того, зафіксовано воно в будь-якому документі. У той же час звичаї ділового обороту, що суперечать обов'язковим для актам цивільного законодавства або договору, не застосовуються (п. 2 ст. 5 Цивільного кодексу РФ).

З вищенаведеного податківці роблять такі висновки. Витрати визнаються в податковому обліку, якщо вони:

- Виправдані отриманням доходів;

- Документально підтверджено;

- Задовольняють принципу раціональності й обумовлені звичаями ділового обороту.

Але повторимося, цей погляд фіскальних органів. У Податковому кодексі наведено лише два критерії: економічна виправданість і документальне оформлення.

З принципами визначся. Однак це зовсім не означає, що всі витрати, що відповідають зазначеним критеріям, можна визнати повністю. Деякі витрати для цілей оподаткування нормуються. Скажімо, згідно з пунктом 4 статті 264 Податкового кодексу РФ окремі види рекламних витрат можуть бути визнані тільки в межах 1 відсотка виторгу.